I GSK 394/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. j. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 488/20 w sprawie ze skargi P. Sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 1401-IOC.4310.23.2019 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. j. w R. 3 391 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: WSA lub sądem I instancji) wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 33/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. spółka jawna (dalej zwanej: skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanego: DIAS, organem odwoławczym lub organ II instancji) z 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 27 marca 2018 r. A. S.C. A. B., G. B., działając jako przedstawiciel pośredni Spółki dokonała zgłoszenia celnego towaru w procedurze uproszczonej (wpis do rejestru 000072, PWDi445010/00101262312018). Przedmiotem zgłoszenia celnego były kurtki robocze męskie 65% poliester, 35 % bawełna – 6 080 szt. (pozycja 1), spodnie robocze męskie 65% poliester, 35% bawełna – 6 100 par (pozycja 2), spodnie robocze męskie ogrodniczki 65% poliester, 35% bawełna – 12 012 par (pozycja 3) importowane z Chin. Naczelnik MUCS wykonał rewizję celną oraz skontrolował dokumenty, sporządził również dokumentację fotograficzną oraz pobrał próbki towaru. W wyniku przeprowadzonej rewizji oraz w związku z powstałymi wątpliwościami w zakresie zadeklarowanej wartości transakcyjnej kurtek roboczych organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dodatkowych dokumentów (zgłoszenia wywozowego kraju eksportu, oferty, zamówienia, umowy lub innych informacji potwierdzających transakcję przelewu bankowego lub innego dokumentu potwierdzającego dokonanie płatności za towar), jak również do wyjaśnienia przyczyn posługiwania się przed organem celnym fakturą proforma nr TLJIT-0915-1823 z 15 września 2017 r. w miejsce oferty/przyjęcia oferty, umowy kupna sprzedaży, kontraktu. W piśmie wzywającym wskazano również, że niewyjaśnione pozostają nieudokumentowane koszty transportu kontenera z towarem CICU8108908, przewoźnik, rodzaj umowy przewozowej, trasa, ubezpieczenie towaru w transporcie międzynarodowym jak i warunki dostawy CIF Warszawa. Spółka nadesłała packing list nrTM17-18218, oświadczenie Sp. z.o.o. T. dot. kosztu transportu drogowego towaru (kontener CICU 810890-8) na kwotę 2 400,00 PLN, MRN 18PL445O1ONS1J5ET9, wyjaśnienie importera, zgłoszenie celne z kraju wywozu, potwierdzenie realizacji przelewu z 19 października 2017 r. na kwotę124 050 USD oraz z 23 marca 2018 r. na kwotę 106 504 USD, fakturę proforma nr TLJ17-0915-1823 z 15 września 2017 r. na kwotę 153 109 USD. Spółka 30 marca 2018 r. dokonała także zgłoszenia celnego uzupełniającego dot. ww. towaru (OGL/445010/00/02312212018). Następnie przesłała fakturę handlową z 6 marca 2018 r. na kwotę 146 329,04 USD, świadectwo pochodzenia nr C184100152030006, list przewozowy nr 10105853, korespondencję e-mailową oraz wydruki ze strony internetowej [...]. Decyzją z 14 października 2019 r. Naczelnik MUCS ustalił wartość celną przedmiotowego towaru w wysoko6ci 197 707 PLN, oraz określił kwotę długu celnego w wysoko6ci 23 725 PLN. W toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oraz przesłała wydruki ze strony internetowej [...]. Zaskarżoną decyzją z 4 czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS. Organ odwoławczy uznał, że strona w odpowiedzi na wezwanie nie przedłożyła organom celno-skarbowym ani umowy kupna-sprzedaży ani też oferty kontrahenta zagranicznego oraz potwierdzenia przyjęcia oferty przez stronę. Natomiast przedłożyła fakturę proforma wystawioną na kwotę 153 109 USD, w której wyszczególniono towary, a która jest niezgodna z treścią przedłożonej 6 marca 2018 r. przez skarżącą faktury handlowej nr TM 17-18218 wystawionej na kwotę 146 329,04 USD, a zatem na niższą wartość niż faktura proforma. Z porównania obu faktur wynikają znaczne rozbieżności w cenie jednostkowej towaru, warunkach dostawy, ilości towaru oraz łącznej wartości towaru. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę na fakt, że zarówno we wpisie do rejestru towarów nr 000072 z 27 marca 2017 r., PWD1445010100101262312018, jak również w zgłoszeniu OGL/445010/00102312212018 z 30 marca 2018 r. została wyszczególniona faktura nr TM17- 1821A z 6 marca 2018 r., natomiast organom celno-skarbowym została przedłożona faktura handlowa nr TM17-1821B z 6 marca 2018 r. Faktury te różnią się oznaczeniem literowym na końcu numeru (w zgłoszeniu celnym faktura z oznaczeniem A na końcu numeru, natomiast przedłożona organom celno-skarbowym faktura posiada oznaczenie B na końcu numeru). Tego rodzaju sytuacja, zdaniem DIAS, może powodować uzasadnione wątpliwości organów celno-skarbowych, czy w obrocie nie funkcjonują dwie faktury odnoszące się do przedmiotowej dostawy, zwłaszcza, że w dokumencie tranzytowym został wyszczególniony jeszcze inny numer faktury TM17-1730D. Ponadto DIAS uznał wyjaśnienia spółki za sprzeczne ze szczegółowym opisem i charakterystyką wyrobu podanymi na stronie internetowej skarżącej oraz informacjami o produkcie zawartymi w instrukcji użytkowania odzieży ochronnej – kurtka classic, a zatem w ocenie organu wątpliwości organu celnego l instancji co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej były uzasadnione. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie brak było możliwości ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 74 ust. 2 lit. a u.k.c., gdyż organ I instancji nie dysponował takim materiałem porównawczym, który spełniałby kryteria uznania towarów za identyczne. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru metodą określoną w art. 74 ust. 2 lit. b u.k.c. Organ posłużył się zatem średnią ceną jednostkową towaru objętego kodem CN 62019300 eksportowanego z Chin do Polski w okresie od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r. w wysokości 9,65 USD/sztukę, tj. 32,51 PLN/sztukę. Posługując się ww. ceną jednostkową kierował się: klasyfikacją taryfową do tego samego kodu CN: 62019300 co towary, których wartość celna miała być określona, ten sam kraj wysyłki/eksportu (Chiny), ten sam kierunek handlu (towar sprzedany w celu wywozu z Chin do Polski). w konsekwencji, wartość celną przedmiotowego towaru ustalił w następujący sposób: 9,65 USD/szt. x 6 080 sztuk = 58 672,00 USD x 3,3697 PLN/USD (wg tabeli kursów nr 37/A/NBP/2018 z 21 lutego 2018 r) = 197 707,00 PLN. Natomiast należności celne w następujący sposób: 197 707,00 PLN x 12% (stawka celna) = 23 725,00 PLN. W skardze do WSA w Warszawie spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji obu organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku z 26 listopada 2020 r. oddalającego skargę spółki sąd I instancji stwierdził, że organy przekonywująco wskazały na zaistnienie uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna nie stanowiła całkowitej, faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem sądu, skarżąca nie wyjaśniła w toku postępowania, w sposób przekonywujący powodów tych rozbieżności jako niewpływających na powstanie uzasadnionych wątpliwości organów co do deklarowanej wartości transakcyjnej. Sąd I instancji uznał także, że organy, zasadnie nie uwzględniły wyjaśnień spółki co do zastosowania niskiej ceny nabycia ze względu na rzekomo niską jakość kurtek roboczych, powołując się na ofertę handlową skarżącej skierowaną do jej potencjalnych nabywców świadczącej o wysokiej jakości tych kurtek. Zdaniem WSA, organy spełniły wymóg art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. Oparły się bowiem na materiale dowodowym, jaki był w tej sprawie dostępny, uwzględniając i oceniając wszelkie dowody dostarczone przez stronę. Uznał przy tym, że organy słusznie uznały, że skarżąca nie przedstawiła dowodów i argumentacji podważających zasadność powstania po stronie organów uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej. Sąd uznał także za pozbawione usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 S 1 i art. 191 o.p. Za zasadne sąd uznał także przystąpienie przez organy do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit B u.k.c. Zdaniem sądu przyjęcie tej metody było uzasadnione wobec braku porównywalnych towarów identycznych. Organy prawidłowo wyjaśniły, że ustalając wartość podobnych towarów wzięto pod uwagę średnie ceny jednostkowe towarów o takim samym kodzie CN 62019300 eksportowanych z Chin do Polski w okresie od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła: 1) na podstawie art. 185 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie; 2) lub alternatywnie, na podstawie art. 188 p.p.p.s.a uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznanie skargi oraz niezależnie; 3) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; oraz 4) rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarga kasacyjna oparta została na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II zostatała wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, przez uznanie, że skarżąca nie przedstawiła wyczerpujących dowodów do ustalenia wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 70 ust. 1 u.k.c. przez co doprowadziła do uszczuplenia należności Unii Europejskiej; oraz b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, mimo że decyzja I oraz decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 180 o.p. przez bezkrytyczne i bezrefleksyjne przeprowadzenie kontroli postimportowej u skarżącej i uznanie w jej wyniku, że istnieją podstawy prawne do zakwestionowania wartości celnej importowanych towarów ustalonej zgodnie z art. 70 u.k.c., pomimo dostarczenia na żądanie Naczelnika wszystkich niezbędnych dokumentów wskazujących na poprawność ustalenia wartości celnej importowanego towaru zgodnie z art. 70 u.k.c. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 74 ust. 3 u.k.c. przez skorzystanie przez organ – w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi – z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżący nie ma możliwości się zapoznać (i tym samym nie wie na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 70 u.k.c. w związku z art. 140 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 przez uznanie przez Naczelnika, że istnieją uzasadnione wątpliwości do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanych towarów, wynikającej z dokumentów dołączonych przez skarżącą do zgłoszenia celnego, oraz e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 74 ust. 1 u.k.c. poprzez ustalenie wartości celnej importowanych towarów metodą zastępczą towarów podobnych, pomimo że organ nie dokonał właściwego przeanalizowania czy importowane towary stanowiące podstawę do zastępczego określenia wartości celnej wypełniają definicję towarów podobnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postpowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ – jak już wskazano na początku – Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa (a zatem z podaniem stosownych jednostek redakcyjnych przywoływanych regulacji), które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym także wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście poczynionych wyjaśnień odnośnie wymogów stawianych skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonał merytorycznej oceny zarzutów wyłącznie w zakresie w jakim było to możliwe z uwagi na przytoczone podstawy kasacyjne oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wskazanych powyżej kryteriów. Przede wszystkim podkreślić należy, że wymogu tego nie spełnia zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z normą, naruszenie której zarzuca skarżący, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący jednak ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie tej normy przez WSA w Warszawie. To z kolei powoduje, że zarzut ten wymyka się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei zarzuty zawarte w pkt b, c i d petitum skargi kasacyjnej nie spełniają wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a to z uwagi na to, że artykuły tam wskazane (art. 180 o.p., art. 70 u.k.c. i art. 74 ust. 3 u.k.c.) zawierają dalsze jednostki redakcyjne, które nie zostały w podstawie kasacyjnej przytoczone. W przypadku stawiania zarzutu dotyczącego naruszenia artykułu, który posiada dalsze (mniejsze) jednostki redakcyjne, autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepis ujęty w konkretny ustęp, literę albo tiret. Wymogów zakreślonych we wstępnych rozważaniach nie spełnia również zarzut sformułowany w punkcie e petitum skargi kasacyjnej z uwagi na brak jego uzasadnienia. Podkreślić w tym miejscu należy, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r. sygn. II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11) – co w przedmiotowej sprawie ma miejsce. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, skoro w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zostało przeprowadzone prawidłowo, możliwe jest badanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów postawionych w punkcie a) i b) petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że mają one komplementarny charakter, więc z uwagi na ich sformułowanie należy je rozpoznać kompleksowo w zakresie, w jakim odnoszą się one do zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła, że sąd I instancji dokonując legalności zaskarżonej decyzji pominął fakt, że organ w sposób błędny ustalił stan faktyczny sprawy, tj. zdaniem spółki organ zebrał kompletny materiał dowodowy, ale nie dokonał jego prawidłowej oceny zgodnie z art. 191 o.p. Powołane przez skarżącą kasacyjnie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stanowią podstawę gromadzenia przez organ celny dowodów, ich oceny i dokonywania ustaleń faktycznych. Przepis art. 180 § 1 wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 o.p. wymienia przykładowe źródła dowodów. Z kolei art. 187 § 1 o.p. obliguje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś art. 191 o.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (i celnym). Bezsporne w sprawie pozostaje, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy. Spółka zarzuca natomiast, że organ podczas wydawania decyzji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do przedłożenia i uzupełnienia, którego spółka została wezwana przez organ. W szczególności organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącej złożonych w trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego co do rozbieżności pomiędzy fakturą pro forma nr TLJ17-0915-1823 z 15 września 2017 r. wystawionej na kwotę 153 109,00 USD, a fakturą właściwą nr TM17-1821B z 6 marca 2018 r. wystawionej na kwotę 146 329,04 USD. Z analizy akt sprawy wynika, że organ na etapie prowadzenia postępowania administracyjnego występował parokrotnie do skarżącej kasacyjnie o przedstawienie wyjaśnień. Jednak nadesłanych przez spółkę wyjaśnień nie poddał jakiejkolwiek ocenie w zaskarżonej decyzji. W szczególności nie ocenił wyjaśnień skarżącej przedstawionych w piśmie z 1 lipca 2019 r., a dotyczących przyczyny rozbieżności między ww. fakturami. Za zasadne zatem należy uznać naruszenie przepisów procesowych, bowiem organ naruszył art. 191 o.p. przez to, że nie dokonał w sprawie pełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skoro organ nie dokonał szczegółowej oceny dostarczonych przez skarżącą dokumentów i wyjaśnień, to trudno stwierdzić czy był on wystarczający do rozpoznania sprawy, czy też nie. To z kolei uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku i prawidłowości zaskarżonej decyzji. Przechodząc z kolei do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy w pierwszej kolejności, że strona w zasadzie kwestionuje w nich ustalenia faktyczne. Wypada w tym miejscu zauważyć, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ich ocenę można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej. Jedyny zarzut, który zasługuje na rozpoznanie, a to z uwagi na wskazaną wcześniej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, jest zarzut naruszenia art. 141 ust. 3 rozporządzenia 2015/2447 sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości. W przedmiotowej sprawie Naczelnik MUCS dokonał ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi, a to z uwagi na to, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów nie rozwiała wątpliwości organu co do zadeklarowanej wartości celnej towarów, objętych zgłoszeniem. Wobec powyższego w oparciu o art. 141 rozporządzenia 2015/2447 zaszła przesłanka do zastosowania jednej z metod zastępczych ustalania wartości celnej towaru. Organ analizując zastępcze metody ustalania wartości celnej towaru uznał, że zasadnym stało się zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, zawartej w dyspozycji art. 74 ust. 2 lit. b u.k.c. z uwzględnieniem definicji towarów podobnych art. 1 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447) – tj. towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, posiadających podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi, uwzględniając takie czynniki jak jakość towarów, ich renomę, posiadanie znaku handlowego. Do wyliczenia wartości celnej towarów organ posłużył się średnią ceną jednostkową kurtek roboczych o kodach CN: 62019300, sprowadzonych z Chin do Polski w okresie od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r. w wysokości 9,65 USD/szt. tj. 32,51 PLN/szt. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dokonanie określenia wartości na podstawie średniej cen z trzech transakcji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) jest niezgodne z normą art. 141 ust. 3 rozporządzenia 2015/2447, która jednoznacznie mówi, że kiedy mamy do czynienia z formą określenia wartości na podstawie transakcji podobnych, to jeżeli mamy kilka różnych cen to bierzemy pod uwagę cenę najniższą. Nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej organ wyciągnął cenę średnią, kiedy mamy tutaj ewidentne wskazanie, że wartość ta powinna być określona według transakcji podobnej o cenie najniższej. Zauważyć należy, że w doktrynie i w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Konstytucyjnego co do zasady akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, red. M. Zirk-Sadowski, Łódź 1997, s. 69 – 77). Wskazać należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183; z 8 maja 1998r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest również wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (wyrok z 19 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 976/08; wyrok NSA z 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 637/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powoływany tam L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47) wyraził pogląd, że w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2007/19, 17 maja 2024 r. sygn. akt I GSK 1161/20). W przedmiotowej sprawi literalne brzmienie przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym uznać należy, że organ błędnie przyjął, że do wyliczenia wartości celnej towarów należy posłużyć się średnią ceną jednostkową kurtek roboczych o kodach CN: 62019300, sprowadzonych z Chin do Polski. Mając na względzie całość przedstawionej argumentacji oraz działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).