III FSK 563/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 404/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2022 r. nr SKO.41/3159/P/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 404/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 9 czerwca 2022 r., nr SKO.41/3159/P/2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 5 lipca 2021 r. Prezydent Miasta Lublin określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 66.616 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie faktycznej organ motywował, że na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] stanowiącej działki nr [...] i [...] znajduje się budynek mieszkalny, wielorodzinny, wpisany do ewidencji gruntów i budynków pod nr [...]. Budynek jest murowany, posiada dziesięć kondygnacji nadziemnych i dwie kondygnacje podziemne. W budynku znajduje się 86 samodzielnych lokali mieszkalnych, samodzielny lokal garażowy oraz samodzielne lokale usługowe. Biorąc pod uwagę sukcesywne wyodrębnianie lokali w tym budynku i ich sprzedaż przez Spółkę, także w trakcie 2020 r., organ przyjął do opodatkowania następujące elementy: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do grudnia 2020 r. o powierzchni 144 m²; – grunty pozostałe: od stycznia do lutego 2020 r. o powierzchni 1.289,12 m², od marca do kwietnia 2020 r. o powierzchni 1.261,74 m²; od maja do czerwca 2020 r. o powierzchni 1.131,48 m²; od lipca do grudnia 2020 r. o powierzchni 1.052,18 m²; – budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej: w styczniu 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] (zajęty na biuro Skarżącej), wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...], [...], [...], [...], [...]; w lutym 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...], [...], [...], [...], [...]; od marca do kwietnia 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...], [...], [...], [...], [...]; od maja do czerwca 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...], [...], [...], [...]; od lipca do grudnia 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...], [...], [...], [...]; – budynek mieszkalny: w styczniu 2020 r. o powierzchni 2.021,62 m² (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), w lutym 2020 r. o powierzchnia 2.013 m² (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), od marca do kwietnia 2020 r. o powierzchni 1.937,86 m² (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), od maja do czerwca 2020 r. o powierzchni 1.441,25 m² (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), od lipca do grudnia 2020 r. o powierzchni 1.238,53 m² (niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych). W ocenie organu, należące do Spółki udziały we współwłasności wyodrębnionego lokalu garażowego, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] zajęty na biuro, wynajmowany lokal usługowy oraz wyodrębnione lokale usługowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym przedmiotem działalności Spółki jako przedsiębiorcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność związana z obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowany budynek Spółka wybudowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa wznosi budynki, a następnie je sprzedaje. Działa jako deweloper. Najpierw kupuje grunt, zajmuje się stworzeniem projektu nieruchomości przy pomocy architektów, dba o uzyskanie pozwoleń. Następnie pozyskuje niezbędny kapitał oraz buduje nieruchomości. Na końcu zajmuje się zarządzaniem wybudowanym obiektem, który w całości lub w częściach sprzedaje albo wynajmuje. Przedsięwzięcie deweloperskie jest procesem, który obejmuje budowę w rozumieniu prawa oraz podejmowanie czynności faktycznych niezbędnych do rozpoczęcia budowy czy oddania obiektu do użytkowania i działania marketingowe zmierzające do sprzedaży. Spółka systematycznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży lokali oraz udziałów w garażu. Zdaniem organu odwoławczego, wyodrębniony lokal garażowy oraz wyodrębnione lokale użytkowe (usługowe) nie dzielą losu prawnego całego budynku mieszkalnego, a argument Spółki, jakoby sporne lokale były "jedynie towarem oczekującym na nabywcę" potwierdza ich związek z działalnością gospodarczą. Organ zauważył, że nic też nie stoi na przeszkodzie, aby Skarżąca oddała w najem odrębne lokale użytkowe albo miejsca postojowe w odrębnym lokalu garażowym. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który podzielił stanowisko prezentowane przez organ i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę organów podatkowych o konieczności powiązania udziału Spółki we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i własności wyodrębnionych lokali użytkowych (usługowych) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot. Wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Jest to aktywność Spółki - zorganizowana, zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, a stan ten istniał również w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd zauważył, że zgodnie z twierdzeniami Spółki całość jej aktywności polega na prowadzeniu działalności gospodarczej. W toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek okoliczności świadczących o podejmowaniu aktywności poza sferą gospodarczą, a więc o wykonywaniu czynności innych niż opisane w art. 3 p.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spółka konsekwentnie wykazywała, że odrębne lokale (garażowy i usługowe) wybudowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i posiadała je w 2020 r. jako towary handlowe w celu sprzedaży w roli przedsiębiorcy na rynku budownictwa i nieruchomości. W ocenie Sądu, udział Spółki we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i własność wyodrębnionych lokali użytkowych (usługowych) należy zaliczyć do jej majątku jako przedsiębiorcy, który nie tylko potencjalnie, ale realnie jest składową prowadzonego przedsiębiorstwa, a tym samym pozostaje nie tylko w potencjalnym, ale rzeczywistym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie odnosi się tylko do "narzędzi" czy "instrumentów" tej działalności (przykładowo budynki magazynowe czy produkcyjne, teren zajęty pod fabrykę, budowle składające się na ciągi technologiczne), ale także może obejmować przedmioty tej działalności, jak w tym przypadku udział Skarżącej we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i własność wyodrębnionych lokali użytkowych (usługowych) o charakterze towarów handlowych. W każdej z tych sytuacji przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają gospodarcze przeznaczenie, składają się na przedsiębiorstwo, na prowadzoną w jego ramach działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ zastosował najwyższą stawkę podatku do nieruchomości do udziału Spółki we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i do wyodrębnionych lokali użytkowych, stanowiących jeszcze jej własność (oczekujących na sprzedaż). W związku z tym nie ma znaczenia akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że lokale te znajdują się w budynku mieszkalnym. Są one bowiem samodzielnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozbawionymi mieszkalnego przeznaczenia, mającymi przeznaczenie gospodarcze. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w treści której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), co przejawiało się w bezzasadnym oddaleniu skargi oraz: – niezgodnym z materiałem dowodowym i obowiązującym stanem prawnym oraz linią orzeczniczą przyjęciu, że własność przysługująca Spółce w stosunku do wyodrębnionych lokali usługowych każdorazowo pozostaje w związku z jej działalnością gospodarczą, dopóki Spółka nie sprzeda tych składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym zdaniem Sądu lokale te podlegają opodatkowaniu stawką 23,18 zł dla powierzchni mieszkań i lokali usługowych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś stawką 7,91 zł dla powierzchni lokali usługowych wyodrębnionych i powierzchni garażu; – niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności bezpodstawnym ustaleniu przez Sąd bez weryfikacji, na podstawie wyłącznie opinii SKO, że wystawione na sprzedaż lokale - będące w stanie deweloperskim, a więc bez żadnych, choćby najdrobniejszych wykończeń - nadają się do prowadzenia najmu przez Spółkę, a więc mogą być wykorzystane w ramach działalności gospodarczej - bez uszczerbku dla ich zdatności do sprzedaży jako towar "nowy" potencjalnym nabywcom. W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 5 września 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 21 września 2023 r., zaś organowi – 19 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Pismem z 4 października 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. Zdaniem Strony, fakt wybudowania spornego budynku w celu sprzedaży poszczególnych lokali i brak ich wykorzystywania w jakikolwiek sposób przez Spółkę wyklucza rozpatrywanie ich jako "związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej co do zasady wyznacza zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez ten sąd. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Zainicjowane wskazanym środkiem zaskarżenia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na jej ponownym rozpoznaniu w całokształcie. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego wyżej przepisu. Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Inicjująca postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek kontroli instancyjnej, wymagający sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika. W omawianym zakresie istotna jest także konstrukcja podnoszonego zarzutu, zwłaszcza w kontekście spełnienia wymogów, jakie stawia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do wykazania wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, które stosownie do treści tej normy prawnej winno wykazywać przymiot istotności. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych, a o takich mowa w ramach przytaczanego przepisu, wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które następnie tworzą podwaliny do zastosowania określonego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę decyzji prawnopodatkowej. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia i odbiega od zakreślonych ww. przepisami standardów. Treść podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, z dopisaniem przepisów ustrojowych oraz wynikowych, nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Powyższe oznacza zatem, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w zarzucie przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, zaś odpowiednio Sąd pierwszej instancji zastosowania rzeczonych przepisów nie mógł kontrolować. W konsekwencji jedyny zarzut sformułowany w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie i wymykający się kontroli instancyjnej tutejszego Sądu, zaś skargę kasacyjną – za pozbawioną podstaw i wymagającą oddalenia. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że z treści uzasadnienia wynika zamysł Skarżącej kwestionowania poczynionych w sprawie przez organy podatkowe czynności ze sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wprawdzie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. odpowiednio art. 122, art. 121, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.), niemniej – jak wskazano na wstępie - Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał właściwe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Samo wskazanie zaś naruszenia przepisów postępowania, bez wyjaśnienia istoty uchybienia lub wskazania właściwych przepisów stosowanej ustawy z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej, czyni skargę kasacyjną nieskuteczną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji. s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Mirella Łent