III OSK 74/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak Sędzia del. WSA Mariusz Kotulski po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 371/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 3 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 371/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 3 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: organ, Dyrektor) informacją z 27 stycznia 2021 r., na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r., poz. 310 ze zm.) – dalej: Prawo wodne, ustalił spółce opłatę zmienną w wysokości 8653 zł za pobór wód podziemnych z utworów czwartorzędowych z ujęcia [...] za pomocą studni nr [...] i [...], zlokalizowanego w C. przy ul. [...] na terenie ogródków działkowych na działce o nr ew. [...] k. m. [...] obręb [...]. Opłatę ustalono za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., tj. III kwartał 2019 r. Spółka wniosła reklamację. Powołaną na wstępie decyzją z 3 marca 2021 r., Dyrektor ustalił spółce opłatę zmienną za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., tj. III kwartał 2019 r. w wysokości 8653 zł za pobór wód podziemnych z utworów czwartorzędowych z ujęcia [...] za pomocą studni nr [...] i [...], zlokalizowanego w C. przy ul. [...] na terenie ogródków działkowych na działce o nr ew. [...] k. m. [...] obręb [...]. Organ wskazał, że spółka pobiera wodę podziemną na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Prezydenta Miasta C. z [...] 2005 r., nr [...], zmienioną decyzją Prezydenta Miasta C. z [...] 2017 r., nr [...], zmienioną decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w Sieradzu z [...] 2020 r., nr [...], stanowiącą pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w C. – [...] na terenie ogródków działkowych przy ul. [...], powiat [...], województwo [...]. Określenia wysokości opłaty zmiennej Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich w Sieradzu dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, pkt 40 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502) – dalej: rozporządzenie. Opłata została obliczona jako suma: 1. iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (16672 m3), co stanowi 3834,56 zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia; 2. iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (35428 m3), co stanowi 4818,21 zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie kontroli gospodarowania wodami, która odbyła się w siedzibie spółki w dniach 13-14 lutego 2020 r. ujawniony został dodatkowo inny cel, na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, za którą obowiązuje inna stawka opłaty, tj. 0,115 zł za 1 m3 pobranej wody podziemnej. Spółka przedstawiła całkowitą roczną ilość pobranej, sprzedanej, zużytej wody oraz strat w procesie dystrybucji wody w 2019 r. ze wszystkich ujęć eksploatowanych w rozbiciu na potrzeby gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców, wskazując przy tym, że: pobrano ogółem - 17.372.500,00 m3 wody, sprzedano ogółem - 15.181.800,00 m3 wody, sprzedano dla potrzeb gospodarstw domowych - 11.884.500,00 m3 wody, sprzedano dla potrzeb pozostałych odbiorców - 3.297.300,00 m3 wody, wykorzystano na potrzeby technologiczne - 23.500,00 m3 wody, na potrzeby własne przedsiębiorstwa (m.in. utrzymanie sieci) - 185.600,00 m3 wody, straty wody w procesie dystrybucji wody - 1.981.600,00 m3. Dyrektor stwierdził, iż fakt realizowania przez spółkę zadań polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody zgodnie z art. 2 pkt 20 i 21 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm.) - dalej: ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, nie stanowi podstaw do stwierdzenia, że podmiot pobiera wodę wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia, pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co wskazuje na realizowanie poboru wód wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. gospodarstw domowych, z wykluczeniem zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rolniczą lub podmiotów publicznych. W przypadku poboru wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, mieści się on w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia. Zdaniem organu, jeżeli pozwolenie wodnoprawne, na podstawie którego spółka ma możliwość korzystania z usług wodnych w zakresie poboru wód podziemnych nie ogranicza celu poboru do dostarczania wody wyłącznie gospodarstwom domowym z wyłączeniem przemysłu, usług i pozostałych odbiorców, właściwe jest przyjęcie stanowiska, iż podmiot w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto, rozporządzenie wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego, stąd zróżnicowanie stawek opłat. Dodatkowo organ podniósł, że spółka najpierw wskazuje, że nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, albowiem - co jest oczywiste i logiczne - nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w zarządzie spółki, by dalej stwierdzić, że "zastosowanie takiej dywersyfikacji odnośnie wszystkich ujęć jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy technicznej, skoro część ujęć funkcjonuje jako obiegi zamknięte i woda pobierana przy ich użyciu nie trafia do głównej sieci wodociągowej przedsiębiorstwa". Organ stwierdził zatem, iż ciążąca na organach powinność zbadania wszystkich okoliczności istotnych w sprawie w żaden sposób nie może usprawiedliwiać bierności zainteresowanej strony oraz nie zwalnia jej z obowiązku współdziałania z organem w wyjaśnieniu sprawy. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając je w części co do kwoty 1567 zł i zarzuciła organowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 274 pkt 1 lit. za oraz pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, polegające na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2, ust. 2a pkt 2 ustawy Prawo wodne poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej; 3. naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7a § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony w sytuacji, kiedy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej a przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku, 5. naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie wykonano obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji i ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej w zakresie objętym skargą oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przedmiotem przeważającej działalności spółki, zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, (PKD 36.00.Z). Z treści skargi wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w rozumieniu definicji legalnych zawartych w art. 2 pkt 20 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Wskazanie w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, że przeważającą działalnością spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody doprowadza do wniosku, że całość pobranej wody winna być przyporządkowana do celu wskazanego w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, czyli poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W replice skarżąca podkreśliła, że przedsiębiorstwo skarżącego nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Czynności te są wykonywane jedynie jako jeden z etapów procesu dostarczania odbiorcom wody w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Tak więc kwalifikując takie zużycie powinno się brać pod uwagę końcowy cel odbioru wody, a nie poszczególne etapy procesu jej dostarczania. Rozpoznając skargę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych pobieranych przez skarżącą z przedmiotowego ujęcia, będącą przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym i prowadzącą działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, należy określić – jak podnosi skarżąca – wedle stawki określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia (tj. stawki przyjmowanej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi – stawki 0,068 zł za 1 m3), czy też może – jak uznał organ administracji w zaskarżonej decyzji – wedle stawki określonej w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia (tj. stawki przyjmowanej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody stawki 0,115 zł za 1 m3). W tym zakresie źródło sporu tkwi w odmiennej ocenie celu poboru wody przez spółkę, który twierdzi, że ogół wody pobieranej przez nią jest uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a spółka nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, gdyż nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w jej zarządzie oraz przez organ administracji, który podnosi, że wymieniony przez skarżącą cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych, zaś do wód podziemnych pobranych w celu zaopatrzenia innych podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rolniczą, czy też podmiotów publicznych, wypełnia cel poboru wód "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody". Po drugie, natomiast źródło sporu dotyczy tego, czy organ administracji prowadząc postępowanie dowodowe i wyjaśniające w zakresie ustalenia celu poboru obowiązany jest oprzeć się na treści pozwolenia wodnoprawnego, jak przyjmuje skarżąca, czy też ma – jak przyjmuje organ administracji – uprawnienie do ustalenia tego celu w oparciu o ustalenie odbiorców finalnych wody pobieranej przez skarżącą spółkę, a nadto czy ilość pobranej wody może ustalić – jak tego oczekuje spółka – w oparciu o faktyczne pomiary poboru tej wody, czy też – jak przyjął organ – w drodze szacunku na podstawie danych wynikających ze złożonych oświadczeń przez skarżącą spółkę dotyczących wszystkich ujęć w rozbiciu na potrzeby gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców w całym 2019 r. w związku z kontrolą przeprowadzoną 13-14 lutego 2020 r. Sąd I instancji uznał, że odmiennie niż to przyjął organ w poddanej kontroli decyzji, nie ma znaczenia sposób wykorzystania wody przez finalnego odbiorcę, tj. podmiot, któremu skarżąca dostarcza wodę. Ani bowiem przyjęty jako podstawa zaskarżonej decyzji przepis art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia, ani powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 274 pkt 4 i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia nie wskazują odbiorców finalnych, lecz posługują się wyłącznie konkretnymi celami poboru wód, którymi w tym przypadku są odpowiednio: "pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody" oraz "do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi". Skoro zatem prawodawca nie posłużył się wprost kryterium podmiotowym, to zachodzi brak podstaw do tego, aby kierując się wyłącznie tym, komu strona skarżąca dostarczała wodę, opłatę zmienną ustalać w oparciu o stawki jednostkowe z tego przepisu. W związku z powyższym to cel poboru wody, a nie jej definitywny odbiorca, czy też faktyczny sposób wykorzystania przez odbiorcę wody, decyduje o tym, którą ze stawek wskazanych w rozporządzeniu powinien wybrać organ przy wyliczaniu wysokości opłaty. Zdaniem Sądu I instancji, kluczowe znaczenie dla określenia podstawy materialnoprawnej spornej opłaty ma cel poboru wody przez skarżącą, będącą przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym, prowadzącym działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności. Sąd I instancji uznał, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja spornych przepisów narusza wynikający ze standardów interpretacyjnych dla tego rodzaju przepisów i opłat wymóg stosowania wąskiej interpretacji oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść zobowiązanego do poniesienia opłaty (daniny publicznej), wynikających jednak nie z niemającego – wobec treści art. 300 Prawa wodnego – zastosowania art. 2a Ordynacji Podatkowej, lecz analogicznego w sensie samej zasady przepisu art. 7a k.p.a., i nie może zostać zaaprobowana. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, skutkuje ona również wadliwie określonym przez organ zakresem postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz wadliwie poczynionymi ustaleniami faktycznymi. Postępowanie dowodowe organ ograniczył bowiem jedynie do analizy przedstawionych przez skarżącą zbiorczo danych dla wszystkich ujęć w procesie dystrybucji wody w całym 2019 r. w rozbiciu na potrzeby gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców w związku z kontrolą przeprowadzoną 13-14 lutego 2020 r. innych ujęć ([...] i [...]). Całkowicie pominął przy tym w analizie sprawy kluczowe dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia dokumenty, tj. decyzję Prezydenta Miasta C. z [...] 2005 r. o pozwoleniu wodnoprawnym na pobór wód podziemnych oraz decyzje zmieniające tę decyzję, tj. decyzję Prezydenta Miasta C. z [...] 2017 r. i decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Sieradzu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z [...] 2020 r. Sąd I instancji zauważył, że z decyzji tych wynika, iż celem poboru wód podziemnych z omawianego ujęcia jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Decyzje te wskazują cel prowadzenia poboru z tego ujęcia, jakim jest zaopatrzenie w wodę ludności północnych dzielnic C. i użytkowników ogródków działkowych, zaopatrzenie w wodę wodociągu komunalnego przez cały rok. Jak wynika z uzasadnienia decyzji z [...] 2005 r., decyzję tę wydano na podstawie "Operatu wodnoprawnego na pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego na terenie ogródków działkowych w C. – [...]" i "Dokumentacji hydrologicznej ustalającej zasoby eksploatacyjne dla ujęcia wód podziemnych z utworów jury górnej na terenie ogródków działkowych w C. – [...] przy ul. [...]". Organ administracji pominął również te dokumenty stanowiące podstawę wydania pozwolenia wodnoprawnego. Sąd I instancji wskazał również, że organ w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do argumentów podnoszonych przez skarżącą, takich jak chociażby to, że spółka prowadzi wyłącznie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, korzysta z jednego zamkniętego systemu transportu wody, nie różnicuje jakości wody w zależności od kategorii odbiorców tej wody, uzyskała pozwolenie wodnoprawne w celu poboru wody dla realizacji zadań gminy w zakresie zbiorowego zapotrzebowania ludzi w wodę, nie świadczy usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem Sądu I instancji organ nie uzasadnił też przyjętej metody szacowania ilości pobranej wody dla poszczególnych celów. O ile bowiem samo zastosowanie metody szacowania – z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 23 Ordynacji Podatkowej na podstawie art. 300 Prawa wodnego, odsyłającego do działu III Ordynacji Podatkowej, normującego zobowiązania podatkowe, w tym metody ustalania podstawy opodatkowania – nie budzi zastrzeżeń, to w tej sprawie organ administracji nie wykazał w dostateczny i przekonujący sposób ziszczenia się przesłanek zastosowania metody szacowania do ustalenia podstawy obliczenia spornej opłaty, jak i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich argumentów, które wskazywałyby na zasadność takiego podejścia w sprawie. Zastrzeżenia Sądu I instancji budzi też przyjęty przez organ – bez względu na okres i ujęcie wodne – tożsamy udział procentowy poboru wody dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i dla celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody, podczas gdy powszechnie wiadomym jest, że ilość pobranej wody jest wartością zmienną, zależną od wielu czynników, takich jak pora roku, warunki atmosferyczne w różnych okresach, większe zużycie wody w pewnych częściach roku. Konkludując, Sąd I instancji uznał, że powyższe wady proceduralne i interpretacyjne musiały skutkować błędnym przyjęciem podstawy ustalenia wysokości opłaty, a w efekcie i nieuzasadnionym zastosowaniem wyższej stawki przy obliczaniu spornej opłaty i jej określeniem z naruszeniem art. 274 pkt 2 lit. za) oraz pkt 4 Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia – polegającym na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Uchybienie to jest o tyle istotne, że gdyby nie doszło do wskazywanych naruszeń procesowych istnieje duże prawdopodobieństwo podjęcia w tej sprawie decyzji innej treści niż zaskarżona. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł organ i zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2 lit. za oraz pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a oraz pkt 40 lit. c rozporządzenia, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pobór wód realizowany przez spółkę to pobór dokonywany wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 3 Prawa wodnego w zw. z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obciążenie spółki opłatą zmienną wyłącznie za pobór wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, realizuje zasadę zwrotu kosztów usług wodnych; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że cała pobierana przez spółkę woda pobierana w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ w sposób nieuprawniony ustalił podstawy naliczenia opłaty zmiennej, dokonując szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla przedmiotowego ujęcia; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) – dalej: k.p.a.: a. przez błędne przyjęcie, że organ nie zanalizował pozwolenia wodnoprawnego, w oparciu o które spółka realizuje pobór wód podziemnych z omawianego ujęcia i błędne przyjęcie, że gdyby organ dokonał analizy pozwolenia wodnoprawnego, uznać powinien, że pobór realizowany jest w całości do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; b. przez błędne przyjęcie, że skarżący kasacyjnie organ zaniechał analizy treści pozwolenia wodnoprawnego i skoncentrował się przy wydawaniu skarżonej decyzji wyłącznie na oświadczeniu spółki złożonym podczas kontroli przeprowadzonej w innym okresie, niż okres którego dotyczy skarżona decyzja; c. przez błędne uznanie, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. także przez pominięcie wyjaśnień osób reprezentujących spółkę prezentowanych w toku kontroli, która miała miejsce w dniach 13-14 lutego 2020 r., a z których to miało wynikać, że wszystkie ujęcia wód należące do spółki mają być włączone w jeden zbiorczy system wodociągowy, a w związku z tym strona nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców; d. przez błędne przyjęcie, że organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy, ponieważ nie ustosunkował się do wyjaśnień skarżącej, że spółka nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia dla skarżonej decyzji; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 i art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ nie wykazał w dostateczny i przekonujący sposób ziszczenia się przesłanek zastosowania metody szacowania do ustalenia podstawy obliczenia opłaty, jak i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich argumentów, które wskazywałyby na zasadność takiego podejścia w sprawie, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skoro spółka wzywana do złożenia korekty oświadczenia za kwartał III 2019 r., wobec uprzedniego ujawnienia wielości celów poboru z przedmiotowego ujęcia, takiej korekty nie złożyła, należało posłużyć się jedynymi danymi dotyczącymi poboru wód na określone cele, jakie organ pozyskał w toku kontroli gospodarowania wodami u spółki, realizowanej w dniach 13-14 lutego 2020 r.; 7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ zobowiązany był zastosować w sprawie art. 7a § 1 k.p.a. jako konsekwencję z kolei błędnego przyjęcia, że § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia rodzi wątpliwości interpretacyjne co do treści normy prawnej, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony. W oparciu o przytoczone zarzuty, organ wniósł o dopuszczenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, a ponadto uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Organ wniósł także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił szczegółową argumentację przemawiającą za zasadnością skargi kasacyjnej. Zdaniem organu, Sąd I instancji oparł skarżone rozstrzygnięcie na błędnym uznaniu, że pobór wód realizowany przez skarżącą następował wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W ocenie organu, skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę niewątpliwie w każdym przypadku dokonuje poboru w celu zaspokojenia potrzeb komunalnych, niemniej jednak całościowa interpretacja przepisów prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. 274 pkt 2, pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że preferencyjna stawka za pobór wód została przewidziana wyłącznie dla poboru wód w celu zaspokojenia potrzeb gospodarstw domowych. Organ zauważył, że nie ma wątpliwości co do tego, że spółka dokonuje równoległego poboru w celu dostarczenia wody podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym, co nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. W ocenie organu, błąd Sądu I instancji w zakresie wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego jest ściśle powiązany z błędem w zakresie wykładni samego pojęcia "ludność", którą posłużył się ustawodawca w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "ludność" powinno wykluczać przyjęcie, że cała woda pobierana przez skarżącego jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne podlega stawce preferencyjnej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem stosowania wskazanego przepisu poboru wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę wszystkich kategorii odbiorców usług przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych to nie wprowadzałby do przepisu art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" albo też inaczej - w jego treści wymieniłby wszystkie kategorie odbiorców usług przedsiębiorstwa, a więc nie tylko ludność, lecz także podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Następnie organ wskazał, że przyjęta przez Sąd I instancji koncepcja, iż w przypadku przedmiotowego ujęcia, pobór wody podziemnej następuje wyłącznie do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi nie pozwala zrealizować wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 3 Prawa wodnego zasady zwrotu kosztów usług wodnych, bowiem nie uwzględnia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Realia sprawy są bowiem takie, że pobór następuje w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, ale nie tylko ludności, lecz także innych kategorii odbiorców usług przedsiębiorstwa, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Z tego względu naliczona opłata zmienna powinna być ustalona nie tylko w oparciu o stawkę preferencyjną z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia, lecz także z uwzględnieniem stawki jednostkowej opłaty za zaopatrzenie w wodę innych kategorii odbiorców, którą wyraża § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia. Organ zauważył również, że w przedmiotowej sprawie, ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne odbywało się zarówno na podstawie art. 552 ust. 2 pkt 2, tj. w oparciu o pomiary dokonywane przez organy administracji, ale także na podstawie oświadczeń skarżącej jako podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne. W niniejszej sprawie spółka utrzymuje, że w zakresie poborów wód z omawianego ujęcia nie jest w stanie wskazać ilości wody pobranej i sprzedanej w rozbiciu na cele poboru, przy czym jednocześnie w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 13-14 lutego 2020 r., dla kwartału I 2019 r. podmiot kontrolowany wówczas przedstawił całkowitą roczną ilość pobranej, sprzedanej, zużytej wody oraz strat w procesie dystrybucji wody w 2019 r. ze wszystkich ujęć eksploatowanych przez spółkę w rozbiciu na potrzeby gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców. Jednocześnie organ z urzędu ma wiedzę na temat tego, że za wszystkie kwartały 2018 r. spółka wykazywała mnogość celów poboru wody dla wskazywanego ujęcia z uwzględnieniem konkretnych ilości wody pobranej na każdy z ujawnionych celów. W ocenie organu zatem, spółka nadal ma możliwości techniczne wskazania ilości poboru wody na poszczególne cele. W związku z tym, że spółka odmawiała dokonania korekty składanych w trybie art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego oświadczeń, a jednocześnie mając na względzie dane ujawnione w toku kontroli, jak również posiadane z urzędu informacje dotyczące realizowanych dotychczas celów poboru wód, organ powziął wątpliwości co do danych zaprezentowanych w pierwotnie złożonym oświadczeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. organ wskazał, że w treść pierwotnego pozwolenia wpisano, że "woda używana będzie dla zaopatrzenia w wodę ludności północnych dzielnic C. oraz użytkowników ogródków działkowych". Tak określony cel poboru, w ocenie organu, odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, o której mowa w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a zatem cele realizowanego poboru są znacznie szersze, aniżeli pobór do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zgodzić się należy, że każdorazowo dla wyliczenia opłaty za pobór wód konieczne jest ustalenie w pierwszym rzędzie celu poboru wynikającego z pozwolenia wodnoprawnego. W przedmiotowej sprawie pobierana woda "używana będzie dla zaopatrzenia w wodę ludności północnych dzielnic C. oraz użytkowników ogródków działkowych", a zatem sam pobór w celu dostarczenia wody gospodarstwom domowym nie wyczerpuje działalności spółki, która odpowiada w pierwszym rzędzie definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Uzasadniając pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, organ podkreślił, że wyjaśnienia spółki w toku całego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego były wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony deklarowano, że wszystkie ujęcia wód są włączone w jeden zbiorczy system wodociągowy, a tym samym podczas transferu wody do odbiorców - w obiektach infrastruktury wodociągowej - sieci dystrybucyjnej i zbiornikach magazynowych woda ulega wymieszaniu, wskutek czego nie można określić ilości wody pobranej i sprzedanej w rozbiciu na cele poboru konkretnego ujęcia. Z drugiej strony jednocześnie spółka podaje, że "zastosowanie takiej dywersyfikacji odnośnie wszystkich ujęć jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy technicznej, skoro część ujęć funkcjonuje jako obiegi zamknięte i woda pobierana przy ich użyciu nie trafia do głównej sieci wodociągowej przedsiębiorstwa". Powyższe w ocenie organu świadczy jednak o potencjalnych możliwościach spółki wykazania ilości wody pobranej i sprzedanej w rozbiciu na cele poboru do konkretnego ujęcia. W ocenie organu, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 i art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. także przez błędne przyjęcie, że organ nie wykazał w dostateczny i przekonujący sposób ziszczenia się przesłanek zastosowania metody szacowania do ustalenia podstawy obliczenia opłaty, jak i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich argumentów, które wskazywałyby na zasadność takiego podejścia w sprawie, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skoro spółka wzywana do złożenia korekty oświadczenia za kwartał III 2019 r. - wobec uprzedniego ujawnienia wielości celów poboru z przedmiotowego ujęcia - takiej korekty nie złożyła, należało posłużyć się jedynymi danymi dotyczącymi poboru wód na określone cele, jakie organ pozyskał w toku kontroli gospodarowania wodami, realizowanej w dniach 13-14 lutego 2020 r. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skoro złożone przez spółkę oświadczenie za kwartał III 2019 r. okazało się nie być wiarygodne z uwagi na posiadane z urzędu przez organ informacje o istniejących możliwościach technicznych do wskazania wielkości poboru z przedmiotowego ujęcia z podziałem na określone cele, a także z uwagi na potwierdzone w toku kontroli, w ramach której wskazano dla kwartału I roku 2019 r. wielkości poboru wód ze wszystkich ujęć eksploatowanych przez spółkę z podziałem na cele poboru dla poszczególnych ujęć wynika, że istniały przesłanki do zastosowania metody szacowania opłaty, ponieważ spółka odmawiała konsekwentnie dokonania korekty złożonego za III kwartał 2019 r. oświadczenia, a jednocześnie organ z uwagi na ujawnione opisane powyżej okoliczności, nie mógł poprzestać na złożonym pierwotnie oświadczeniu. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów procesu za obydwie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że problemy prawne zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7417/21, z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7418/21, z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7419/21). Sprawy te były tożsame pod względem faktycznym i prawnym ze sprawą będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bowiem dotyczyły określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych dla tego samego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywania prawne wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach i czyni je własnymi. Przechodząc do kontroli zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zarzutów kasacyjnych sformułowanych w tej sprawie wymaga na wstępie ustalenia ram prawnych, w których została wydana kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja organu. W pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121) – dalej: Prawo wodne z 2001 r., ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.) – dalej: p.o.ś. i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W obecnie obowiązującej ustawie Prawo wodne wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. W myśl art. 272 ust. 1 Prawa wodnego wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Jednocześnie w art. 272 ust. 2 powołanej ustawy, ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1 - 4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W niniejszej sprawie koniecznym jest powołanie także przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b Prawa wodnego). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w ich imieniu i na ich rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Jednocześnie z akt sprawy wynika (jest to akcentowane przez organ w skardze kasacyjnej), że spółka jest w stanie dokonać (i dokonywała) rozdziału wody pobieranej na poszczególne cele. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji błędnie zarzucił organowi naruszenie art. 7, art., 77 i art. 80 k.p.a., jak i art. 7a § 1 k.p.a. Wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i pkt 40 rozporządzenia nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Do prawidłowego oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli oraz oświadczeń spółki, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Powyższe oznacza, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji art. 274 pkt 2 lit. za oraz pkt 4 Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a oraz pkt 40 lit. c rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony również zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 Prawa wodnego wyrażającego zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, ze względu na różnice w kosztach gospodarowania wodami, jakie wynikają z różnego celu poboru wód. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego organu, ponieważ ocena tego dowodu nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę spółki. Mając na względzie powyższe w oparciu o art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.