I SAB/Rz 3/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. O. na bezczynność Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. UZASADNIENIE J.S. (dalej: skarżący) wniósł do tut. Sądu skargę na bezczynność Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: organ/NUCS) oraz przewlekłe prowadzenie przez ten organ postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W stanie faktycznym sprawy, na podstawie upoważnienia z 30 listopada 2018r. NUSC prowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wynikiem kontroli z 31 grudnia 2020 r. organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Postanowieniem z 28 lutego 2021 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Decyzją z 9 czerwca 2021 r. NUCS orzekł w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego NUCS wydał 15 lutego 2024 r. w drugiej instancji decyzję uchylającą w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu, postanowieniem z 4 kwietnia 2024r. organ I instancji wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania podatkowego wskazując datę 3 czerwca 2024r. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia organ uzasadnił koniecznością wypełnienia zalecenia organu II instancji poprzez ponowne zbadanie poprawności rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego za 2015r. i uwzględnienia prawidłowej wysokości wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Wezwaniem z 11 kwietnia 2024r. NUCS zwrócił się do skarżącego o przedstawienie informacji jakie produkty/usługi były znakowane przez Z. Sp. z o.o. Sp. k. i T. Sp. z o.o. Sp.k. znakami towarowymi Z. i T. w 2015r.; dowodów potwierdzających używanie przez ww. spółki ww. znaków towarowych w 2015r.; rozliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży przez ww. spółki przy wykorzystaniu ww. znaków towarowych za poszczególne miesiące 2015 r., wyjaśnienia dlaczego opłaty licencyjne za ww. znaki towarowe zostały ustalone na poziomie 1,6 % i 2,97 % przychodu netto. W wezwaniu określono 7 dniowy termin jego wykonania. W reakcji na powyższe wezwanie, skarżący pismem z 18 kwietnia 2024 r. wniósł o przedłużenie terminu odpowiedzi na ww. wezwanie z uwagi na jego obszerność oraz konieczność odszukania odpowiednich dokumentów. Postanowieniem z 21 maja 2024 r. NUCS ponownie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, podając datę 5 sierpnia 2024 r. Potrzebę kolejnego przedłużenia terminu organ uzasadnił koniecznością uzyskania wyjaśnień strony, o które zwrócono się ww. wezwaniem z 11 kwietnia 2024 r., a które są niezbędne do określenia prawidłowej wysokości wydatków z tytułu opłat licencyjnych w rozliczeniu podatku Odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący udzielił 22 maja 2024 r. Wskazał m.in., że szczegółowe wyjaśnienie dotyczące ustalenia cen transferowanych dla opłat licencyjnych od sprzedaży towarów opatrywanych znakami towarowymi znajduje się w analizach porównawczych złożonych do tut. urzędu w postępowaniu podatkowym. Kolejnym wezwaniem z 20 czerwca 2024 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącego do przedłożenia analiz porównywalności transakcji, na podstawie których ustalono wartość opłat licencyjnych na poziomie 2,97 % przychodu dla znaku T. i 1,6 % przychodu dla znaku Z. W wezwaniu określono 7 dniowy termin jego wykonania. Wnioskiem z 9 lipca 2024 r. skarżący wniósł o przedłużenie terminu odpowiedzi na ww. wezwanie i 12 lipca 2024 r. przedłożył analizę porównywalności dla transakcji opłat licencyjnych dla znaków towarowych. Postanowieniem z 22 lipca 2024r. organ kolejny raz dokonał przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, podając datę 7 października 2024r. Uzasadniając potrzebę kolejnego przedłużenia terminu organ wskazał na konieczność odniesienia się do analizy porównawczej przedłożonej przez skarżącego. Kolejnym wezwaniem z 25 lipca 2024r. organ zwrócił się do skarżącego o udzielenie wyjaśnień dotyczących przyczyn zastosowania różnych wartości opłat licencyjnych w przypadku podobnych umów licencyjnych na znaki towarowe Z. i T. oraz wyższej wartości opłat licencyjnych od znaku T. w stosunku do opłat licencyjnych dotyczących znaku Z. W wezwaniu określono 7 dniowy termin jego wykonania. Odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący udzielił 9 sierpnia 2024 r. W dniu 25 lipca 2024 r. skarżący wystosował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ponaglenie na niezałatwienie przez NUCS sprawy w terminie, wnosząc o zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni oraz stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto o podjęcie stosownych działań zmierzających do natychmiastowego zamknięcia sprawy przez wydanie decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, wyjaśnienie powodów zwłoki w wydaniu rozstrzygnięcia, ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz podjęcia środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwienia spraw w przyszłości. Skarżący argumentował, że od momentu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, organ podejmował jedynie czynności, które zostały już uprzednio wykonane lub wzywał stronę do przedłożenia dokumentów, które znajdują się już w aktach sprawy. Według skarżącego, organ nie podjął de facto żadnej czynności, która dotychczas nie została już przeprowadzona. Wyznaczanie przez organ kolejnych terminów załatwienia sprawy powiązane jest wyłącznie ze sztucznym przedłużaniem postępowania, które na etapie administracyjnym toczy się od kilku lat. Postanowieniem z 20 sierpnia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał ponaglenie za bezzasadne, stwierdzając, że analiza podjętych przez NUCS czynności procesowych dowodzi, że były one adekwatne do zaleceń wynikających z decyzji z 15 lutego 2024r., zmierzały do wyjaśnienia kolejnych elementów stanu faktycznego powstałych w związku ze składanymi przez skarżącego wyjaśnieniami. Organ I instancji każdorazowo realizował obowiązek zawiadomienia strony o nowym terminie załatwienia sprawy, ze wskazaniem przyczyny niedotrzymania terminu ustawowego lub poprzednio wyznaczonego. Wydłużenie czasu postępowania wprawdzie wystąpiło, ale nie było spowodowane bezczynnością organu, lecz wynikało z zaistniałego stanu sprawy, tj. konieczności wypełnienia zaleceń organu odwoławczego. We wniesionej do Sądu w dniu 22 sierpnia 2024r. skardze na bezczynność i przewlekłe prowadzenie przez NUCS postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: O.p.), przez dopuszczenie się przez organ bezczynności i przewlekłości postępowania, przez niezałatwienie sprawy w terminie wynikającym z ustawy, 2) art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. pomimo wyraźnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności oraz przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.). oraz zobowiązanie organu do wydania w terminie 30 dni postanowienia umarzającego postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 70 O.p.), a także przyznanie od organu na swoją rzecz sumy pieniężnej w wysokości połowy wysokości 10-krotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów (art. 149 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a.) i zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdzono, że od momentu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy w dniu 3 kwietnia 2024 r., organ I instancji podejmował jedynie czynności, które zostały już uprzednio wykonane lub wzywał stronę do przedłożenia dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy. W wezwaniu z 20 czerwca 2024 r. organ zwrócił się o przekazanie analiz porównywalności transakcji, podczas gdy strona wskazała w piśmie z 22 maja 2024 r., że analizy takie zostały złożone do organu II instancji w postępowaniu podatkowym. W postanowieniu z 4 kwietnia 2024 r. organ wskazał, że 3 kwietnia 2024 r. do organu I instancji wpłynęły akta sprawy, co oznacza, że organ w dniu wysłania wezwania dysponował kompletem akt, a więc wezwał stronę do przekazania dowodów, którymi dysponował, co świadczy o celowym przedłużaniu postępowania. W ocenie skarżącego, wszystkie czynności podjęte przez organ I instancji po 3 kwietnia 2024 r. były pozorne. Według skarżącego oznacza to, że organ I instancji nie dążył do zakończenia postępowania, ale do nieuzasadnionego i bezpodstawnego jego przedłużania. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby organ miał jakikolwiek powód do nie wydania w stosownym, najszybszym czasie rozstrzygnięcia. Według skarżącego, organ prowadzi postępowanie w sposób rażąco naruszający przepisy prawa, nie dążąc do wyjaśnienia sprawy, ale w sposób celowy oraz świadomy przedłuża postępowanie, nie wskazując przy tym żadnego obiektywnego i racjonalnego powodu. Skarżący zaznaczył, że postępowanie jest prowadzone przez NUCS od 6 lat i tak długi sposób prowadzenia sprawy świadczy w sposób oczywisty o braku zamiaru przestrzegania przez organ norm prawnych, w szczególności zasady praworządności oraz szybkości poprzez prowadzenie sprawy w sposób przewlekły, dopuszczając się wielokrotnie bezczynności. Ponadto skarżący podniósł, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2015 r. i w jego ocenie zobowiązanie to uległo przedawnieniu w 2020 r., ponieważ postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O instrumentalności wszczęcia świadczy fakt, że NUSC postanowieniem z 9 maja 2023 r. zawiesił dochodzenie w sprawie z uwagi na trwające postępowanie podatkowe przed organem lI instancji, stwierdzając, że dochodzenie jest utrudnione z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe. Według skarżącego, wszystkie postanowienia i decyzje wydane dotychczas w sprawie ustalenia podstaw opodatkowania za 2015 r. ewidentnie wskazują wyłącznie na to, że NUCS pomimo braku podstaw do prowadzenia postępowań przeciwko skarżącemu za wskazane okresy 2015-2017 prowadzi je z naruszeniem przepisów prawa. Brak podstaw ich prowadzenia stwierdzono w decyzji II instancji, mimo tego organ I Instancji nadal je prowadzi, co utrudnia prowadzenie działalności skarżącemu i naraża go na dodatkowe koszty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, argumentując, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego jest skomplikowane, wielowątkowe, o bardzo szerokim zakresie tematycznym. Skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wykazał przychody, koszty uzyskania przychodów, dochody z tytułu działalności gospodarczej oraz z tytułu udziału w czterech spółkach, wobec czego kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe dotyczyło de facto rozliczenia podatkowego pięciu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych rozmiarach i zakresach, czyli tak jakby organ prowadził równolegle pięć kontroli w odrębnych podmiotach o różnej specyfice. W związku z powyższym organ wielokrotnie tego samego dnia kierował do skarżącego wezwania dotyczące przedłożenia dowodów i wyjaśnień dotyczących różnych podmiotów. Z uwagi na niekompletne lub nieprecyzyjne odpowiedzi wezwania były kierowane powtórnie. Organ zaznaczył, że akta sprawy nie oddają w pełni nakładu pracy analitycznej pracowników organu. Skarżący składał wielokrotnie dowody w postaci elektronicznej o znacznych rozmiarach, które nie były drukowane z uwagi na obszerność. W ocenie organu odwoławczego, przedstawienie wyjaśnień dlaczego opłaty licencyjne zostały ustalone na określonym poziomie i przedłożenie analiz porównawczych nie było czynnościami uprzednio już wykonanymi, gdyż NUCS nigdy nie był w posiadaniu analiz porównawczych sporządzonych przez skarżącego na etapie uznania danej ceny za rynkową. Organ I instancji miał obowiązek wykonać zalecenia organu II instancji, był więc zobligowany do pozyskania informacji czy podatnik posiadał analizy porównywalności na etapie stosowania ceny. Działania organu nie były czynnościami pozornymi, nie były opieszałe, lecz miały na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zmiany terminu zakończenia kontroli i postępowania oraz wydłużenia czasu trwania kontroli nie były spowodowane bezczynnością lub opieszałością organu prowadzącego kontrolę, lecz wynikały z konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ zaznaczył, że w decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną stwierdzono, że zaistniały podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., a wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozorowanego i instrumentalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności (zgodności z prawem). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 pkt 8 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie zaś do art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie skarżący zarzuca NUCS zarówno bezczynność jak i przewlekłość prowadzenia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Skarżący przed wniesieniem skargi wyczerpał środki zaskarżenia, stosownie do wynikającego z przepisu art. 52 § 1 P.p.s.a. wymogu, składając 25 lipca 2024 r. w trybie art. 141 § 1 O.p., ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez NUCS. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi, należy wskazać, że z bezczynnością organu mamy do czynienia w sytuacji, w której organ nie podejmuje żadnych czynności w danej sprawie, w przewidzianych na to terminach, bądź też zwleka z wydaniem rozstrzygnięcia, po upływie terminu załatwienia sprawy. Innym natomiast stanem pasywności organu jest przewlekłość prowadzenia postępowania, która występuje wówczas, kiedy postępowanie, od strony formalnej, jest prowadzone, tj. organ nie pozostaje "w zwłoce", niemniej jednak samo postępowanie jest prowadzone w nieefektywny sposób, tj. opieszale. Szczególnie czytelną formą przewlekłości jest podejmowanie w ramach postępowania jedynie formalnych czynności, będących w efekcie przejawem pozorowania przez organ swojej aktywności. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). W celu ustalenia czy istnieje przewlekłość postępowania konieczne jest zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do bezczynności NUCS, organ skorzystał bowiem z uprawnienia wynikającego z art. 140 O.p., tj. przed upływem terminów załatwienia sprawy wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów, zawiadamiając o tym stronę, podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Mimo więc, że organ miał obowiązek załatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p., każdorazowo dopełnił formalnych obowiązków, warunkujących przedłużenia terminów załatwienia sprawy, a okoliczności te nie są przez stronę kwestionowane. Nie można zatem skutecznie zarzucić mu bezczynności. W przekonaniu Sądu, analizując przebieg kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, w tym w szczególności wskazywany przez skarżącego etap od momentu przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na skutek wydania decyzji kasatoryjnej przez organ II instancji, nie sposób stwierdzić opieszałości postępowania, ani też podzielić stanowiska skarżącego dotyczącego pozorności podejmowanych przez organ I instancji działań. Na wskazanym przez skarżącego etapie postępowania tj. ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, NUCS skierował do skarżącego dwa wezwania z 11 kwietnia 2024 r. i 20 czerwca 2024 r. dotyczące przedstawienia wyjaśnień dlaczego opłaty licencyjne zostały ustalone na określonym poziomie i przedłożenia analiz porównawczych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były to czynności uprzednio wykonane, gdyż organ I instancji nie dysponował analizą porównawczą sporządzoną przez skarżącego na etapie uznania danej ceny za rynkową. Analizy te zostały złożone do organu odwoławczego i datowane były na 28 sierpnia 2021 r., co oznacza, że zostały sporządzone na etapie postępowania odwoławczego. Organ I instancji z uwagi na obwiązek zastosowania się do zaleceń organu odwoławczego, zobligowany był do uzyskania informacji czy skarżący posiadał analizy porównywalności na etapie stosowania ceny. Na organie I instancji spoczywał obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego we wskazanym w decyzji kasatoryjnej zakresie. Wobec powyższego, nie można, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowe stanowiska skarżącego, że czynności organu I instancji miały charakter pozorny i zmierzały wyłącznie do bezpodstawnego przedłużania postępowania. W przekonaniu Sądu, w kontrolowanym postępowaniu nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy organ podejmuje w ramach postępowania jedynie formalne czynności, będące w efekcie przejawem pozorowania swojej aktywności. Organ I instancji nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym koniecznym dla należytego wyjaśnienia sprawy i podejmował działania w celu jego pozyskania. Lektura uzasadnień postanowień NUCS o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy oraz złożonej przez organ odpowiedzi na skargę prowadzi do wniosku, że zostały w nich wskazane rzeczywiste przyczyny takiego procedowania przez ten organ. Przedłużając terminy do załatwienia sprawy organ konsekwentnie powoływał się na konieczność wypełnienia zaleceń organu odwoławczego oraz obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skargi dotyczącej przewlekłego prowadzenia postępowania. Akta sprawy potwierdzają opisane w odpowiedzi na skargę czynności podejmowane przez NUCS. Wynika z nich, że organ podejmował czynności mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych. Celem podjętych działań było więc jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Działania te niewątpliwie wpływają na długość prowadzonego postępowania, jednak ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nadmienienia wymaga, że skarżący nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania w wyznaczonych przez organ pierwotnych terminach - terminy do udzielenia odpowiedzi były przedłużane przez organ na wniosek skarżącego. Należy zaznaczyć, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych, kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego są skomplikowane, wielowątkowe, o szerokim zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyni je pracochłonnymi. W skomplikowanych sprawach, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz i oględzin wielu dokumentów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. Skarżący nie wykazał zaś, aby opisane czynności organu były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Z treści skargi można wnosić, że zdaniem skarżącego, organ bezzasadnie przeciąga postępowanie, które w jego ocenie trwa za długo, zamiast wydać oczekiwanego przez skarżącego orzeczenia w przedmiocie umorzenia postępowania z uwagi na zaistnienie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że o przewlekłości postępowania nie przesądza sam czas jego trwania. Zgodnie z art. 125 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023r., poz.615 ze zm.), organy podatkowe prowadząc postępowanie muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem jakości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Postawa organu, ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby także w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z przepisów O.p. Ponadto to organ jest "gospodarzem" postępowania i do niego, nie zaś do strony postępowania, należy podejmowanie decyzji w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zaniedbanie organu, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Zakończenie sprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności naruszałoby w sposób istotny zasady wypływające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu zaś do podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że ocena tego zagadnienia przekracza ramy niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie tego, czy organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości w prowadzeniu wobec skarżącego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd bada jedynie ten aspekt postępowania, który odnosi się do terminowości i sprawności podejmowanych przez organ czynności. Ocenie nie może zatem podlegać kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani związana z nią kwestia ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wskazane kwestie będą podlegały badaniu dopiero w przypadku ewentualnego zaskarżenia do sądu merytorycznego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Podsumowując, na obecnym etapie postępowania badanie kwestii przedawnienia byłoby przedwczesne i wykraczałoby poza ramy postępowania wywołanego skargą na bezczynność i przewlekłość prowadzonego postępowania. Podsumowując, Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne. Zestawienie podjętych czynności, chronologia wydarzeń zachodzących w sprawie wskazują na jej wielowątkowy, rozległy i skomplikowany charakter, a ustalenie wszystkich faktów w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, wymaga szczegółowego rozeznania stanu faktycznego, w tym przez zgromadzenie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego. Nie można zatem przypisać organowi bezczynności ani przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe i konieczne dla zakończenia postępowania działania, wypełniając swe ustawowe obowiązki. Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.