III FSK 488/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 725/20 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 marca 2020 r. nr SKO.Pod/4140/57/2020 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz J. F. kwotę 7150 (słownie: siedem tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., I SA/Kr 725/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 24 marca 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że decyzję wydano w następstwie i w zakresie odwołania wniesionego po wydaniu postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji przez organ pierwszej instancji, a nie sugerowanego w skardze odwołania wniesionego 24 grudnia 2019 r. Przywołane w skardze zawiadomienie datowane na 29 stycznia 2020 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie naruszyło praw skarżącego, gdyż do dnia wydania decyzji tj. 24 marca 2020 r. miał on wystarczająco dużo czasu na zapoznanie się z przeprowadzonymi przez organ dowodami, nadto organ odwoławczy nie gromadził już dodatkowego materiału uznając, iż dotychczas zebrany, obszerny materiał jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy ustaliły, iż skarżący wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym zabudowanie nieruchomości infrastrukturą, ogrodzenie terenu, wynajmowanie dróg dojazdowych dla samochodów dowożących płynne nieczystości do przepompowni ścieków. Ponadto, na terenie tym organizowane były liczne imprezy, które miały charakter odpłatny. Teren którego dotyczy decyzja w 2014 r. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał i opisał szczegółowo ogłoszenia oraz reklamy potwierdzające przeznaczenie tego terenu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: a) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosowaniu przez sąd środka określonego w ustawie i niesłusznym zaaprobowaniu przez sąd ustaleń poczynionych przez organ podatkowy przyjmujących, iż doszło do zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gdy w postępowaniu zakończony wyrokiem Sądu Rejonowego dla K. Wydział [...] Cywilny z 17 grudnia 2021 r. (data prawomocności 10 maja 2022 r.) [...] (dalej "wyrok sądu cywilnego") na skutek prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu biegłego z zakresu rolnictwa, inżynierii rolniczej i kształtowanie środowiska celem zbadania czy sposób wykorzystania nieruchomości mieści się w zakresie pojęcia gospodarki rolnej, wykorzystania na potrzeby rolnictwa i w ramach realizacji celu rolnego na okoliczność prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowej nieruchomości, a tym samym braku zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, oraz zaświadczenia KOWR) ustalono, iż J. F. na przedmiotowej nieruchomości prowadzi działalność rolniczą w sposób trwały. Wyżej wymieniony wyrok sądu cywilnego jest wyrokiem prawomocnym i potwierdzającym, że nie doszło do zajęcia nieruchomości rolnych na cele prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza poprzez ustalenie iż zmiana stawki procentowej opłaty rocznej przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa z 1% na 3% (zmiana z rolniczego przeznaczenia gruntu na cele działalności gospodarczej) była niezasadna. Powyższe przesądza, iż bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zarówno przez Wójta Gminy Z. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych które następnie zostały błędnie zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. Kontrola legalności działania organów podatkowych dokonana przez sąd pierwszej instancji była tym samym wadliwa, Sąd I instancji błędnie zaaprobował ustalenia dokonane przez organy podatkowe gdy w rzeczywistości bezpodstawnie odmówiono dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika. Ich przeprowadzenie doprowadziłoby do wniosków przeciwnych niż dokonane przez organy podatkowe to jest do ustaleń takich jakie dokonał Sąd Rejonowy dla K. w K. Nie istnieje bowiem inne logiczne wytłumaczenie tego, iż pomijając wnioskowany dowód organy podatkowe a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonały innych ustaleń faktycznych dotyczących nieruchomości składających się z działek o łącznej powierzchni 14,7746 ha. Skoro bowiem w 2016 r. istniejąca infrastruktura i wykorzystanie gruntów nie różniła się od sposobu korzystania z 2014 r. to logicznym jest, że stany te były tożsame. Nadto podkreślenia wymaga fakt, iż organy podatkowe swoich ustaleń zaczęły dokonywać właśnie w 2016 r. aż do 2019 r. (w tożsamym czasie co w ww. postępowaniu przed sadem cywilnym). Sporządzona przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. opinia w sposób jednoznaczny przesądza, iż na wszystkich gruntach J. F. znajdujących się w R. nie jest prowadzona działalność gospodarcza a działalność rolnicza; b) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w zw. z art. 127, art. 228 § 1 pkt 1 o.p., art. 223 § 2 pkt 1 o.p. i art. 213 § 4 i 5 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosowaniu przez sąd środka określonego w ustawie i niesłusznym uznaniu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wszczynając postępowanie odwoławcze nie na podstawie odwołania strony a następnie zawiadamiając podatnika o końcowym zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie (art. 200 § 1 o.p.) orzekało w oparciu o odwołanie strony gdy w rzeczywistości ani z treści skarżonej decyzji ani z żadnego materiału w aktach postępowania taki logiczny wniosek nie wynika. Wadliwość kontroli legalności działania organów podatkowych dotyczy m.in. tego, iż sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję SKO w Krakowie z 24 marca 2020 r. w zakresie w jakim decyzja ta była efektem postępowania wszczętego na podstawie pisma z 24 grudnia 2019 r., gdzie obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 o.p. o niedopuszczalności odwołania od decyzji z 6 grudnia 2019 r. w związku z wniesionym dzień wcześniej wnioskiem o uzupełnienie rozstrzygnięcia tej decyzji. Brak wydania postanowienia o niedopuszczalności rzekomego odwołania w sprawie pisma z dnia 24 grudnia 2019 r., zarejestrowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie pod sygnaturą SKO.Pod/4140/57/2020, w której to sprawie organ ten orzekł odwoławczo w stosunku do decyzji Wójta Gminy Z. stan ten wyłącznie potwierdza. Błędne przekazanie pisma organowi odwoławczemu było połączone ze stanowiskiem Wójta Gminy Z., w którym stwierdzono wprost, iż dzień przed wpływem pisma z 24 grudnia 2019 r. został złożony wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji a tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Aby działać zgodnie z prawem organ odwoławczy powinien poprzez zastosowanie trybu z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. wpierw uznać za niedopuszczalne pismo zatytułowane jako odwołanie z 24 grudnia 2019 r. jako przedwczesne a dopiero po wpływie odwołania z 27 stycznia 2020 r. wszcząć i przeprowadzić postępowanie odwoławcze. Powyższe zostało wprost wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., II FSK 3335/16, że "jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14)"; c) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., art. 127 o.p. i art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji a w konsekwencji jej oddalenie pomimo tego, że zachodziły przesłanki do uznania przedmiotowego "Upomnienia" z 17 czerwca 2016 r., w którym to upomnieniu organ podatkowy wprost stwierdza, że podatnik winien uiścić podatek rolny w wysokości 5810,00 zł za decyzję administracyjną o charakterze określającym, co skutkować powinno uznaniem go za decyzję podatkową i wszczęciem postępowania o stwierdzenie nieważności dalszych decyzji podatkowych wydanych bez uwzględnienia konieczności wzruszenia aktu z 17 czerwca 2016 r.; d) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosowaniu przez sąd środka określonego w ustawie i niesłusznym zaaprobowaniu przez sąd ustaleń poczynionych przez organ podatkowy przyjmujących, że dokument zatytułowany "upomnienie" z 17 czerwca 2016 r. nie jest decyzją administracyjną, ponieważ nie zawiera rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony (władczego rozstrzygnięcia), a co za tym idzie nie może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy Z., podczas gdy w rzeczywistości akt ten zawiera elementy niezbędne do uznania go za decyzję administracyjną (tekst jedn.: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, podpis osoby reprezentującej organ), a wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonych faktów prowadziła do wniosku, że akt ten z uwagi na swoją treść stanowił w istocie decyzję określającą wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 r. W konsekwencji doprowadziło to – zdaniem skarżącego - do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. (ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać uwzględniona; e) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p i art. 191 o.p., w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosowaniu przez sąd środka określonego w ustawie i niesłusznym zaaprobowaniu przez sąd ustaleń poczynionych przez organ podatkowy nie na podstawie dowodu z opinii biegłego pomimo wyraźnych wniosków dowodowych podatnika (Organ podatkowy sam przyjął, że sprawa wymaga zasięgnięcia opinii biegłego tj. - postanowienie o powołaniu na biegłego) i bezprawnej rezygnacji z powołania nowego biegłego po odwołaniu z funkcji biegłego mgr inż. Ł. G. pomimo braku sporządzenia opinii. W dalszej kolejności poprzez uznanie za legalne zastąpienie opinii biegłego dowodem niezgodnym z prawem nazywanym przez organ "szczególnym dokumentem", tj. dokumencie nie mającego waloru opinii biegłego dołączonego z akt niezakończonej kontroli podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2019 r. sporządzonym przez J. C. bez wydania postanowienia o powołaniu tej osoby na biegłego w przedmiotowym postępowaniu, unikaniu odpowiedzi co do charakteru dokumentu i wprowadzania w błąd podatnika co do charakteru J. C. w postępowaniu, następnie oparciu rozstrzygnięcia o sporządzony w 2019 r. po oględzinach wykonanych latem 2019 r. na okoliczność stanu i wykorzystania nieruchomości w 2014 r. Nadto powyższe wprost naruszało dyspozycję art. 4 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez określenie wartości należnego podatku bez powołania i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; f) naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) przez ich mylna wykładnię i uznaniu, że grunty skarżącego mimo iż są użytkami rolnymi podlegać winny opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pomimo braku przesłanki zajęcia nieruchomości na cele prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe jest aktualne również w przypadku dalece wadliwego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności skarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 6 września 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. W piśmie z 21 listopada 2023 r. strona przedstawiła uzupełnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, zasadny jest bowiem zarzut opisany w punkcie b, a konkretnie naruszenia art. 213 § 4 i 5 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem (§ 4) w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (§ 5). Zgodnie z zacytowanym przepisem wydanie decyzji o sprostowaniu lub postanowienia o odmowie sprostowania decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania lub skargi od sprostowanej decyzji lub postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji o sprostowaniu lub postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Wnosząc odwołanie lub skargę strona może podnosić wszelkie zarzuty wobec decyzji uzupełnionej i uzupełniającej, ponieważ decyzja modyfikująca nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a w obiegu prawnym pojawia się nowa decyzja obejmująca swoim rozstrzygnięciem zagadnienia już rozstrzygnięte, jak i nowe. To samo odnosi się również do sytuacji wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Innymi słowy odwołanie lub skargę można wnieść tylko po rozpatrzeniu żądania o uzupełnienie decyzji. Przy czym w zależności od rozpoznania wniosku o uzupełnienie decyzji, zachowanie terminu do wniesienia odwołania lub skargi, ocenia się na podstawie art. 213 § 3 i 4 o.p. lub art. 213 § 5 o.p. Drugi z tych przepisów przy odpowiednim zastosowaniu art. 213 § 4 o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy zostanie wydane postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. W sytuacji, w której podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tak jak w sprawie niniejszej, odwołanie może wnieść po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji. Rozstrzygnięcie żądania uzupełnienia decyzji powinno zawierać prawidłowe pouczenie o prawie, sposobie i terminie złożenia odwołania lub zażalenia w zależności od podjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy z analizowanych przepisów wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku bowiem złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 o.p. Co oznacza, że termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, bądź postanowieniem o odmowie uzupełnienia decyzji, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyroki WSA w Warszawie z 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06 i 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2270/19). W sprawie niniejszej złożenie przez skarżącego odwołania (24 grudnia 2019 r.) oraz wniosku o uzupełnienie decyzji (23 grudnia 2019 r.) wzajemnie się wykluczają, gdyż składając odwołanie skarżący uznaje decyzję za kompletną, a składając wniosek o jej uzupełnienie - wskazuje na jej braki i tym samym na tym etapie złożenie odwołania od takiej "niekompletnej" decyzji jest niemożliwe. Z uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika, "że wbrew argumentacji skarżącego kontestowaną decyzję wydano w następstwie i w zakresie odwołania wniesionego po wydaniu postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji organu I instancji, a nie sugerowanego w skardze odwołania wniesionego w dniu 24 grudnia 2019 r." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzenie sądu pierwszej instancji nie jest przekonywujące. Po pierwsze złożenie przez skarżącego wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, natomiast w odniesieniu do odwołania organ powinien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem złożenie odwołania przez stronę w czasie gdy jednocześnie procedowany był złożony wcześniej wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i niedopuszczalne. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika aby takie rozstrzygnięcie w odniesieniu do odwołania z 24 grudnia 2019 r. zapadło. Wydanie takiego rozstrzygnięcia neguje skarżący. Po wtóre z zaskarżonej decyzji nie wynika wprost jakiego odwołania ona dotyczy. Z niewiadomych przyczyn samorządowy organ odwoławczy tej istotnej (obligatoryjnej) informacji w swojej decyzji nie zawarł. Po trzecie z treści zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że nie obejmowała ona wszystkich zarzutów jakie zostały postawione w odwołaniu z 27 stycznia 2020 r. Rozstrzygnięcie tych trzech wątpliwości w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez samorządowe kolegium odwoławcze, pozwoli na prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie podejmowanych czynności procesowych, dotyczących podejmowanych rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym. Podejmując ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej samorządowy organ odwoławczy odniesie się również do merytorycznych argumentów odwołania. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, nie było możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych argumentów skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski