III FSK 1220/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2225/21 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2021 r., nr 1401-IEW1.4123.7.2021.9.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargi kasacyjne. UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2225/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 lipca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS oraz Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Dyrektor IAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 152 P.p.s.a. w z art. 107 § 1 i z art. 108 § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 170 P.p.s.a. z uwagi na uznanie, iż organ powinien był zawiesić postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu E. sp. z o.o. solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za II 2016r. z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej (decyzja Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2018r. nr [...]) przez WSA wyrokiem z dnia 14 października 2019 r o sygn. III SA/WA 322/19 do czasu wypowiedzenia się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, mimo istnienia w obrocie ww. ostatecznej decyzji wymiarowej, pomimo że brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p i tym samym nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 2 Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 208 § 1 i. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 107 § 1 i art. 108 § 2 O.p., art. 120, art. 122, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. - polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego i dokonał wadliwej oceny legalności decyzji poprzez błędne uznanie, że w/wymienione przepisy procesowe Ordynacji podatkowej dopuszczają wszczęcie i prowadzenie przez organ postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki także w sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie tej odpowiedzialności oraz wydanie i doręczenie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki nastąpiło po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki (czyli w sytuacji, gdy nastąpiło uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowiącej podstawę orzekania o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu). 2) art. 152 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż w sytuacji wydanego wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt SA/Wa 322/19 - organ nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności członka zarządu; 3) art. 116 § 1 i 2, art. 108, art. 165 § 1,2,4, art. 201 § 1a O.p. w związku z art. 152 § 1 P.p.s.a. poprzez ich naruszenie polegające na tym, że organ pomimo braku istnienia w dniu wszczęcia niniejszego postępowania skonkretyzowanej kwoty zobowiązania podatkowego wobec E. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął wobec strony skarżącej takie postępowanie oraz wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki; 4) art. 208 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się istnienia podstaw do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość pomimo tego, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego a nie do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, organ takie postępowanie przeprowadził i wydał decyzję na postawie art. 207 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Z art. 201 § 1a i art. 108 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 152 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w warunkach niniejszej sprawy Dyrektor IAS przedwcześnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. E. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS kontestuje to stanowisko poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. i art. 107 § 1, art. 108 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 170 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając sekwencję postępowań administracyjnych i sądowego oraz biorąc pod uwagę powołane przezeń przepisy, uznał, że należało zawiesić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, aczkolwiek błędnie przyjął, że zawieszone powinno być postępowanie odwoławcze. Postępowanie powinien bowiem zawiesić organ pierwszej instancji. Przypomnieć trzeba, że decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Już w dacie wydawania tej decyzji uchylona była wyrokiem WSA z dnia 14 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 322/19 WSA decyzja Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2018 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. W tych okolicznościach szczególne znaczenie ma art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Cytowany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą mocą jego działania uchylony akt nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z zawartego w nim rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny. Mocą działania art. 152 P.p.s.a. decyzja wymiarowa Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2018 r. przestała wywoływać skutki prawne od chwili wydania wyroku sygn. akt III SA/Wa 322/19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ta okoliczność prawna ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Nie jest bowiem możliwe orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność nie została ukształtowana w sposób ostateczny. Już wszczęcie postępowania w tym przedmiocie jest obwarowane warunkiem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 O.p.. Aczkolwiek dla jego wszczęcia nie jest konieczne, aby decyzja ta była ostateczna, to jednak z art. 201 § 1a O.p. wynika, że nie można wydać decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ukształtuje wysokość zobowiązania podatkowego w sposób ostateczny. Regulacje te uwzględniają subsydiarny i następczy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podnosząc, że odpowiedzialność ta nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec podatnika (pierwotnego dłużnika). Oznacza to, że tak długo jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie rozstrzygnięta ostatecznie, nie ma podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, tymczasem w warunkach niniejszej sprawy nie doszło do ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w sytuacji gdy mocą art. 152 P.p.s.a. decyzja wymiarowa nie wywołuje skutków prawnych przypisanych przepisami prawa decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w przedmiocie odpowiedzialności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ma ponosić Skarżący. Prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i organ pierwszej instancji na podstawie tego przepisu zobowiązany był zawiesić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w skardze kasacyjnej zrzucono naruszenie art. 170 P.p.s.a., wyjaśnić należy, że zakres działania tego przepisu jest zupełnie inny niż art. 152 § 1 tej ustawy. Pierwszy z nich stanowi o związaniu strony i sądu prawomocnym wyrokiem, czyli normuje skutki prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowe. Natomiast drugi z tych przepisów określa skutki prawne aktu lub czynności w przypadku uwzględnienia skargi, do czasu uprawomocnienia wyroku sądu lub wydania prawomocnego wyroku. Istotny w niniejszej sprawie wyrok sygn. akt III SA/Wa 322/19 był nieprawomocny, dlatego nie mógł mieć zastosowania art. 170 P.p.s.a. i tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest zupełnie niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, do którego odwołano się w skardze kasacyjne, iż wniesienie skargi do sądu na decyzję wymiarową, czy wniesienie od wydanego wyroku skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wymiarowej. Zauważenia jednak wymaga, że w niniejszej sprawie nie chodzi o konieczność zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na wniesienie skargi lub skargi kasacyjnej, ale przez wzgląd na dyspozycję art. 152 P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej normującymi odpowiedzialność osób trzecich i istotę tej odpowiedzialności. Zatem podniesiony przez Dyrektora IAS argument jest chybiony. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty kasacyjne Dyrektora IAS są niezasadne. Częściowo zasadne są natomiast zarzuty kasacyjne Skarżącego, ale przez wzgląd na postanowienia art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Przywołany przepis stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jedna z przewidzianych tym przepisem sytuacji wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne. Jak wynika z powyższego wywodu, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje takie jak Skarżący stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że w warunkach niniejszej sprawy powinno być zawieszone postępowanie odwoławcze. Nie podziela natomiast stanowiska skargi kasacyjnej, iż organ nie miał prawa wszcząć postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, gdyż wszczęcie nastąpiło w okolicznościach objętych dyspozycją art. 152 § 1 P.p.s.a. Katalog przypadków, które stoją na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich został enumeratywnie określony w art. 108 § 2 O.p. i według postanowień istotnego w niniejszej sprawie pkt 2 lit. a) postępowanie to nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie stawia wymogu, by decyzja ta w sposób ostateczny kształtowa wysokość zobowiązania. Warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony, jako że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęcie po doręczeniu Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącego uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2018 r. wyrokiem WSA z dnia 14 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 322/19 WSA nie stanowiło przeciwskazania do wszczęcia postępowania. Natomiast istniała przeszkoda do wydania przez organ pierwszej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, gdyż jak wcześniej wykazano, organ ten zobowiązany był zawiesić prowadzone wobec Skarżącego postępowanie. Nie było zaś podstaw do umorzenia tegoż postępowanie, jak utrzymuje Skarżący. Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. nie zostały należycie uzasadnione, w szczególności nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, więc uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od orzeczenia w sprawie kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ obie skargi kasacyjne zostały oddalone. s. A. Olesińska s. W. Stachurski s. J. Sokołowska