III SA/Wa 1762/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 23 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wpłynął wniosek F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez Spółkę usług. Spółka zapełniła go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 marca 2023 r. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność w zakresie sporządzania wyceny aktywów wchodzących w skład portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych. Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz funduszy inwestycyjnych (dalej: "Fundusze") lub towarzystw funduszy inwestycyjnych (dalej: "TFI" lub "Towarzystwa"), o których mowa w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm., zwana dalej jako "UFI") usługi (dalej: "Usługi") w postaci przygotowywania obligatoryjnego dla Funduszy, których certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa (dalej łącznie: "Jednostki uczestnictwa") są wprowadzane do obrotu, dokumentu zawierającego kluczowe informacje (key information document, dalej: "KID") zgodnego z wymogami Rozporządzenia delegowanego komisji (UE) 2017/653 z dnia 8 marca 2017 r. uzupełniającego Rozporządzenie Paramentu Europejskiego i Rady (UE) 1286/2014 z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie dokumentów zawierających kluczowe informacje, dotyczących detalicznych produktów zbiorowego inwestowania i ubezpieczeniowych produktów inwestycyjnych (PRIIP). Za świadczone Usługi Wnioskodawcy przysługiwać będzie od TFI określone w umowie wynagrodzenie. Spółka uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego wskazała, że Fundusze będą miały siedziby na terytorium Polski. Towarzystwa funduszy inwestycyjnych będą miały siedziby na terytorium Polski. Aktualnie Wnioskodawca świadczy na rzecz funduszy usługi sporządzania wyceny aktywów wchodzących w skład portfeli inwestycyjnych, obejmujące: 1. wycenę składników lokat wchodzących w skład portfeli funduszy inwestycyjnych, 2. opracowywanie metod, procedur, modeli, narzędzi służących do wyceny aktywów oraz ich bieżąca weryfikacja i aktualizacja, 3. opracowywanie nowych modeli wyceny w przypadku, w którym do portfela inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego wprowadzone zostanie aktywo, dla którego nie sporządzono dotychczas modelu wyceny, 4. okresowy przegląd metod wyceny oraz okresowy przegląd poszczególnych, dokonanych wycen, 5. opracowywanie dokumentacji niezbędnej do sporządzenia informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych. Wnioskodawca planuje rozszerzenie usług w postaci przygotowywania na rzecz funduszy dokumentów KID w sposób opisany poniżej. Dokument KID zawiera podstawowe ale zarazem kluczowe informacje, z którymi powinien zapoznać się każdy potencjalny nabywca jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych, niebędący inwestorem profesjonalnym, aby móc dokonać samodzielnej oceny odpowiedniości danego instrumentu do jego potrzeb i możliwości. Dokument KID wskazuje z jakiego rodzaju ryzykiem musi liczyć się potencjalny inwestor (oznaczenie liczbowe poziomu ryzyka) co wymaga dokonania szeregu obliczeń na podstawie dostępnych, historycznych danych księgowych i zaszeregowania na tej podstawie danego funduszu (a właściwie jego jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych) do określonej kategorii ryzyka. Wyliczenia te wymagają zastosowania odpowiednich algorytmów i metod. Dokument KID wskazuje również z jakiego rodzaju kosztami musi liczyć się potencjalny nabywca. Przy czym nie chodzi jedynie o koszty opłat manipulacyjnych czy wynagrodzenia za zarządzanie funduszem. Aby wyliczyć całość kosztów konieczne jest uwzględnienie szeregu danych dotyczących różnego rodzaju kosztów związanych z bieżącą działalnością funduszu oraz uwzględnienie kosztów transakcji na instrumentach finansowych, którymi obraca fundusz, a które to koszty ostatecznie wpływają na wynik inwestycji końcowego odbiorcy usługi (uczestnika funduszu). Wyliczenie kosztów transakcyjnych powinno odbywać się na podstawie danych rzeczywistych, co oznacza konieczność gromadzenia oraz przetwarzania znacznych ilości danych dotyczących kosztów transakcyjnych. Aby tego dokonać należy gromadzić informacje z serwisów informacyjnych oraz bezpośrednio z towarzystw funduszy inwestycyjnych oraz dokonać opracowania algorytmów umożliwiających dokonanie precyzyjnych przeliczeń. Ostatecznie uzyskane dane mają w maksymalnym stopniu odzwierciedlać wszystkie koszty ponoszone przez uczestnika funduszu, a zatem także koszty, które dla uczestnika są "niewidoczne" ale ostatecznie wpływają na jego inwestycję i jej wartość. Dokument KID zawiera także tzw. "scenariusze" dotyczące możliwych przyszłych wyników funduszu. Analizy scenariuszowe wymagają zastosowania dużej ilości danych pozwalających na dokonanie oceny jak w zależności od sytuacji rynkowej mogą prezentować się wyniki funduszu i jakie związane z tym korzyści lub straty może odnieść uczestnik funduszu. Analizy takie dotyczą zarówno sytuacji korzystnych dla funduszu jak i niekorzystnych (różne stopnie badania). Wykonanie analiz scenariuszowych także wymaga opracowania i wdrożenia odpowiednich narzędzi i algorytmów umożliwiających przetworzenie olbrzymich ilości danych i stworzenia wiarygodnej prognozy zachowania funduszu w zależności od okoliczności, w jakich będzie działał. KID musi w szczególności zawierać informacje takie jak: - główne cechy funduszu, - opis profilu ryzyka i zysku, - koszty związane z inwestycją, w tym jednorazowe i powtarzające się oraz całkowite łączne koszty, - informację o rekomendowanym czasie posiadania nabywanych jednostek uczestnictwa i możliwości wypłaty środków, - informację o procedurze składania skarg, - informację o innych istotnych dokumentach związanych z jednostkami uczestnictwa. Przygotowanie KID jest dla funduszy inwestycyjnych emitujących certyfikaty inwestycyjne obligatoryjne na podstawie Rozporządzenia delegowanego komisji (UE) 2017/653 z dnia 8 marca 2017 r. uzupełniającego Rozporządzenie Paramentu Europejskiego i Rady (UE) 1286/2014 z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie dokumentów zawierających kluczowe informacje, dotyczących detalicznych produktów zbiorowego inwestowania i ubezpieczeniowych produktów inwestycyjnych (PRIIP). Dokument KID ma umożliwić inwestorowi nieprofesjonalnemu ocenę ryzyka, jaka wiąże się z inwestycją, kosztów inwestycji (w tym zwłaszcza kosztów niewidocznych normalnie dla inwestora) oraz zaprezentować możliwe prognozy zachowania się inwestycji w zależności od zmieniających się warunków rynkowych (analizy scenariuszowe). Dokument KID nie jest materiałem marketingowym, ma bardzo sformalizowany zakres informacji, którego nie można modyfikować ani zmieniać (nawet co do kolejności prezentowania danych). Bez dokumentu KID nie można dokonywać oferowania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych na rzecz inwestorów nieprofesjonalnych (co de facto oznacza praktycznie całość populacji osób fizycznych, z których większość nie posiada charakteru klienta profesjonalnego oraz znaczną większość inwestorów niebędących osobami fizycznymi). Inwestorami profesjonalnymi są banki, zakłady ubezpieczeń oraz inne instytucje finansowe oraz inne podmioty o ile spełniają wymagania dotyczące prowadzenia samodzielnie działalności inwestycyjnej z dużą częstotliwością i o znacznych wartościach. Dokument KID jest zatem niezbędnym narzędziem o ile fundusz inwestycyjny zamierza oferować swoje produkty klientom nieprofesjonalnym, co dotyczy praktycznie całości rynku funduszy inwestycyjnych otwartych, specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych oraz części rynku funduszy inwestycyjnych zamkniętych (tych które skierowane są do klientów nieprofesjonalnych). Dokument KID jest materiałem obowiązkowym dla funduszy, które oferują tytuły uczestnictwa klientom nieprofesjonalnym, ma charakter sformalizowany i ma umożliwić potencjalnemu klientowi samodzielną ocenę czy inwestycja jest dla danego klienta odpowiednia, tzn. czy nie wiąże się z nadmiernym ryzykiem, kosztami bądź ograniczoną płynnością. Dokument KID ma być materiałem obiektywnym i możliwym do zrozumienia przez przeciętnego, nieprofesjonalnego inwestora. Podstawowym zadaniem dokumentu KID jest możliwość przekazania takiemu klientowi zbioru podstawowych ale kluczowych informacji, w sposób który powinien temu klientowi umożliwić samodzielne podjęcie decyzji co do odpowiedniości inwestycji. Dokument KID jest zatem sposobem "uzbrojenia" klienta nieprofesjonalnego przeciwko oferowaniu mu produktów dla niego nieodpowiednich, zbyt ryzykowanych, kosztownych lub niepłynnych. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przedstawione usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT". W szczególności usługi te nie obejmują doradztwa pozwalającego wykonać niezbędny dokument KID przez samo towarzystwo funduszu inwestycyjnych, ale przygotowanie dokumentu, który w braku skorzystania z usługi towarzystwo musiałoby wykonać samemu. W ocenie Wnioskodawcy jest to więc usługa z zakresu zarządzania funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, która zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku może zostać w całości zlecona przez towarzystwo podmiotowi zewnętrznemu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Usługi opisane w zdarzeniu przyszłym, które świadczone będą przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a Ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała na: a) ścisły związek usług z działalnością właściwą dla funduszu (tj. polityką inwestycyjną, kupnem i sprzedażą aktywów, itp.) i służące jednemu celowi, tj. skutecznemu i efektywnemu zarządzaniu funduszem. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi są ściśle związane z działalnością Funduszy - przygotowanie dokumentu KID, który zgodnie z wprowadzającymi obowiązek jego przygotowania regulacjami musi zawierać informacje takie jak: - główne cechy funduszu, - opis profilu ryzyka i zysku, - koszty związane z inwestycją, w tym jednorazowe i powtarzające się oraz całkowite łączne koszty, - informację o rekomendowanym czasie posiadania nabywanych jednostek uczestnictwa i możliwości wypłaty środków, - informację o procedurze składania skarg, - informację o innych istotnych dokumentach związanych z jednostkami uczestnictwa, w związku z czym musi uwzględniać specyfikę działania Funduszy i mogą zostać wykorzystane wyłącznie przez TFI. b) brak nabycia usług spowodowałby, że fundusz nie byłby w stanie skutecznie prowadzić działalności i realizować swojej polityki inwestycyjnej. Zgodnie z powołanymi regulacjami podmiot wprowadzający do obrotu Jednostki uczestnictwa Funduszy jest zobowiązany do sporządzenia i przedstawienia KID potencjalnym nabywcom. Brak spełnienia tego obowiązku może wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą emitenta wobec nabywcy, zawieszeniem wprowadzania ich do obrotu oraz karami finansowymi nakładanymi przez Komisję Nadzoru Finansowego. c) bezpośredni związek usług z transakcjami realizowanymi przez fundusz, brak możliwości łatwego ich rozdzielenia. W związku z tym, że planowane Usługi związane są z m.in. z planowaną działalnością dla której dane Fundusze zostaną utworzone, a przygotowanie KID jest dla Towarzystwa wprowadzającego Jednostki uczestnictwa do obrotu nierozerwalnie związane z przyszłymi transakcjami realizowanymi przez Fundusz. Realizacja przez Fundusz innych działań niż opisane w KID może wiązać się dla Towarzystwa z odpowiedzialnością odszkodowawczą oraz karami finansowymi nakładanymi przez Komisję Nadzoru Finansowego. d) tworzenie odrębnej całości, która wypełnia specyficzne i istotne funkcje dla procesu zarządzania funduszem. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi, jakie będzie świadczył, stanowić będą odrębną całość, obejmującą istotną część usługi zarządzania Funduszami, która jest niezbędna do skutecznego prowadzenia działalności przez Fundusze. Bez przygotowania KID Jednostki uczestnictwa Funduszu nie mogą zostać wprowadzone do obrotu, natomiast wprowadzenie do obrotu zostało wprost wymienione jako jedna z czynności zarządzania Funduszami inwestycyjnymi w Załączniku I do Dyrektywy ZAFI. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Usługi, które będą przez niego świadczone na rzecz Towarzystw/Funduszy nie stanowią czynności o których mowa w art. 41 ust. 15 pkt 2 Ustawy o VAT (tj. nie stanowią (1) czynności ściągania długów, w tym factoringu, (2) usług doradztwa, (3) usług w zakresie leasingu). Podniósł również, że polski ustawodawca, wprowadzając wyłączenie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 2 Ustawy o VAT (usługi doradztwa) wykroczył poza zakres Dyrektywy VAT, a tym samym wprowadził do polskiego porządku prawnego przepis, który jest niezgodny z prawem unijnym - w takim przypadku podatnik ma prawo dokonać wyboru, w oparciu o treść którego przepisu zostaną ukształtowane jego prawa i obowiązki - a tym samym ma prawo nie stosować się do wadliwie implementowanej regulacji prawnej - co oznacza, że wyłączenie w tym zakresie nie znajduje zastosowania (tak m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrok z 17 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2344/15). Zdaniem Skarżącej, usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., wydanej na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.o."), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że z opisu sprawy wynika, że aktualnie przedmiotem świadczonych przez Spółkę Usług rzecz funduszy jest sporządzanie wyceny aktywów wchodzących w skład portfeli inwestycyjnych, obejmujące: 1. wycenę składników lokat wchodzących w skład portfeli funduszy inwestycyjnych, 2. opracowywanie metod, procedur, modeli, narzędzi służących do wyceny aktywów oraz ich bieżąca weryfikacja i aktualizacja, 3. opracowywanie nowych modeli wyceny w przypadku, w którym do portfela inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego wprowadzone zostanie aktywo, dla którego nie sporządzono dotychczas modelu wyceny, 4. okresowy przegląd metod wyceny oraz okresowy przegląd poszczególnych, dokonanych wycen, 5. opracowywanie dokumentacji niezbędnej do sporządzenia informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych. Spółka planuje rozszerzenie usług w postaci przygotowywania na rzecz funduszy dokumentów KID. Zdaniem DKIS, powyższe informacje wskazują, że w sprawie Spółki mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami w ramach świadczonych przez Spółkę Usług. Trudno w tym przypadku uznać świadczone przez Spółkę Usługi jako jedno świadczenie kompleksowe. Jak wynika z opisu sprawy, usługi w zakresie przygotowywania dokumentów KID na rzecz funduszy nie są elementem usługi wyceny aktywów – Strona planuje dopiero rozszerzenie świadczonych Usług o przygotowanie KID. Mogą one zatem stanowić samodzielne, niezależne od sporządzania wycen usługi, w związku z tym nie spełniają warunków dla uznania ich za element świadczenia kompleksowego. Zatem DKIS stwierdził, że należy rozpatrywać je odrębnie od pozostałych świadczeń. W kwestii możliwości zwolnienia od podatku Usług w zakresie sporządzania wyceny aktywów wchodzących w skład portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych DKIS stwierdził, że spełniają one przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Spółka świadczy usługi obejmujące wycenę składników lokat wchodzących w skład portfeli funduszy inwestycyjnych, opracowywanie metod, procedur, modeli, narzędzi służących do wyceny aktywów oraz ich bieżącą weryfikację i aktualizację, opracowywanie nowych modeli wyceny w przypadku, w którym do portfela inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego wprowadzone zostanie aktywo, dla którego nie sporządzono dotychczas modelu wyceny, okresowy przegląd metod wyceny oraz okresowy przegląd poszczególnych, dokonanych wycen, opracowywanie dokumentacji niezbędnej do sporządzenia informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych. Czynności te mieszczą się w definicji zarządzania zdefiniowanego przez TSUE. Opisane powyżej czynności zawierają się w załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE. W konsekwencji DKIS uznał, że spełniony zostanie warunek przedmiotowy dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT dla usług wyceny aktywów. Odnosząc się natomiast do sporządzania KID, DKIS stwierdził, że usługi te na które składać będą się czynności niezbędne dla przygotowania KID, nie stanowią usług które mieszczą się w definicji zarządzania w rozumieniu tego określenia zdefiniowanego przez TSUE. Wykonywane przez Spółkę czynności stanowią czynności techniczne i wspomagające w procesie zarządzania funduszami z uwagi na swój informacyjny charakter. Potwierdzeniem powyższego jest to, że dokument KID zawiera podstawowe informacje dla potencjalnego nabywcy niebędącego inwestorem profesjonalnym jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych i to na tej podstawie inwestor samodzielnie dokonuje oceny czy dany instrument jest dla niego właściwy i odpowiedni. Dokument KID wskazuje jakie ryzyko potencjalny nabywca będzie ponosił, z jakimi kosztami będzie musiał się liczyć. Dokument KID zawiera także tzw. "scenariusze" dotyczące możliwych przyszłych wyników funduszu. Analizy scenariuszowe wymagają zastosowania dużej ilości danych pozwalających na dokonanie oceny jak w zależności od sytuacji rynkowej mogą prezentować się wyniki funduszu i jakie związane z tym korzyści lub straty może odnieść uczestnik funduszu. Sam fakt, że dokument KID jest dokumentem obowiązkowym dla funduszy nie może przesądzać o uznaniu go za element usługi zarządzania korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania. Celem sporządzenia dokumentu KID jest - jak wynika z opisu sprawy - umożliwienie klientowi nieprofesjonalnemu analizy produktów i ocena, które z nich są nieodpowiednie, zbyt ryzykowne, kosztowne lub niepewne, czyli kluczowym celem sporządzania KID jest informacja klienta. DKIS podkreślił, że KID nie jest dokumentem kierowanym do konkretnej osoby a do grona osób - klientów nieprofesjonalnych, a także - co istotne - jego wykonanie może zostać zlecone innemu podmiotowi. Zdaniem DKIS, nie można więc stwierdzić, że usługi w zakresie sporządzania KID mieszczą się w definicji zarządzania. W związku z tym nie mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie zakresu przedmiotowego wskazanego w ww. artykule, warunkującego to zwolnienie. Zdaniem DKIS świadczone przez Spółkę usługi w zakresie sporządzania KID nie mieszczą się w zakresie czynności zarządzania wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od towarów i usług określone w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie, podczas gdy Organ powinien przyjąć, że zwolnienie ma zastosowanie. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym, które świadczone będą przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi korzystają z ww. zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ tymczasem wyraził odmienne stanowisko. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że z treści art. 57a p.p.s.a. wynika, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 2836/19). Sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2023 r. (I SA/Rz 714/22). Artykuł 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r. (I GSK 556/19) Przechodząc zetem do zarzutów podniesionych w skardze Skarżąca wskazała wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") określone w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie, podczas gdy Organ powinien przyjąć, że zwolnienie ma zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca poniosła że: "Organ wskazał, że przygotowanie dokumentu KID "stanowię czynności techniczne i wspomagające w procesie zarządzania funduszami z uwagi na swój informacyjny charakter". Potwierdzeniem powyższego ma być to, że "dokument KID zawiera podstawowe informacje dla potencjalnego nabywcy niebędącego inwestorem profesjonalnym jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych i to na tej podstawie inwestor samodzielnie dokonuje oceny czy dany instrument jest dla niego właściwy i odpowiedni". Posłużenie się tym argumentem wskazuje, że Organ myli rodzaj wykonywanych czynności z celem, jakiemu służy produkt tych czynności. Przygotowanie dokumentu KID nie stanowi czynności technicznych i zautomatyzowanych, ale jest merytorycznym procesem wymagającym wiedzy i doświadczenia - dlatego Towarzystwa są zainteresowane powierzeniem tego procesu podmiotowi dysponującemu odpowiednimi kompetencjami. Fakt, że przygotowany dokument KID będzie służył końcowemu odbiorcy (potencjalnemu inwestorowi) do uzyskania informacji, nie oznacza, że przygotowanie tego dokumentu ma charakter zwykłej kompilacji danych. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca szczegółowo wyjaśniła, że przygotowanie KID wymaga między innymi: "dokonania szeregu obliczeń na podstawie dostępnych, historycznych danych księgowych i zaszeregowania na tej podstawie danego funduszu (a właściwie jego jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych) do określonej kategorii ryzyka. Wyliczenia te wymagają zastosowania odpowiednich algorytmów i metod", przygotowania osobnych wyliczeń kosztów działalności funduszu oraz przygotowania potencjalnych scenariuszy, jakie mogą wiązać się z inwestowaniem w dany fundusz.". Powyższe uzasadnienie zarzutów wskazuje, że zdaniem Skarżącej organ w pierwszej kolejności nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego sprawy w szczególności wskazanych w uzupełnieniu wniosku. W związku z czym wbrew przedstawionemu opisowi stanu faktycznego organ stwierdził, że "Wykonywane czynności stanowią czynności techniczne i wspomagające w procesie zarządzania funduszami z uwagi na swój informacyjny charakter". Zatem Sąd dokonując rozstrzygnięcia sprawy powinien zbadać na wstępie, czy organ uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy przedstawione we Wniosku. Skarżąca wskazuje, że w uzupełnieniu wniosku wyjaśniła szczegółowo na czym polega przygotowanie KID i nie jest zespół czynności technicznych. Przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje na rodzaj wykonywanych czynności a organ myli, zdaniem Skarżącej, rodzaj czynności z ich celem. Zdaniem Sądu lektura uzasadnia skarżonej interpretacji indywidualne prowadzi do wniosku, że organ nie odniósł się szczegółowo do wskazanych przez Wnioskodawcę czynności związanych z przygotowaniem KID i nie wyjaśnił dlaczego uznał je za czynności techniczne i wspomagające w procesie zarządzania funduszami. Organ posługuje się wyłącznie zbiorczym terminem "wykonywane przez Państwa czynności" tymczasem wskazane czynności mają różny charakter np. opracowanie algorytmów umożliwiających dokonanie precyzyjnych przeliczeń, wyliczenie kosztów transakcyjnych. Dlatego też nie można jednoznacznie stwierdzić, czy organ uwzględnił w swojej ocenie wszystkie elementy stanu faktycznego. W judykaturze jednolicie się przyjmuje, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Obowiązkiem organu było więc odniesienie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (czynności podejmowanych w ramach przygotowania KID) i następnie ocena ich ewentualnego charakteru (czynności techniczne, czynności wspomagające). Brak uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego (czynności zmierzających do przygotowania KID) przy dokonywaniu oceny stanowiska Wnioskodawcy (na co wskazuje również Wnioskodawca) stanowi co najmniej naruszenie art. 14b § 1 O.p. Dokonując z kolei oceny naruszenia prawa materialnego - w rozstrzyganej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT - Sąd musi mieć pewność, że organ uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego wskazanie we Wniosku. Tymczasem w skardze nie sfomułowano zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. przez co, Sąd nie ma możliwości ustalenia (co wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT zawartego w skardze), czy organ uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego. W orzecznictwie wskazuje się natomiast jednoznacznie, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. (I FSK 2021/19). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.