I SA/Ol 162/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 marca 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.39.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 19 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) w stosunku do A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako Strona, Spółka, Skarżąca): - określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., -określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj, czerwiec i lipiec 2020 r. Organ I instancji wydał ww. decyzję po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do lipca 2020 r. W ocenie Naczelnika Spółka w ewidencji zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7 ujęła i odliczyła podatek naliczony z 7 szt. faktur wystawionych przez firmę P. (dalej jako firma). Przedmiotem transakcji wykazanych w tych fakturach były "prowizje za etapowe przeprowadzenie remediacji gruntu. Zgodnie z umową z dnia 27.10.2019 r. firma ta, w ocenie organu I instancji nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz Spółki i tym samym Naczelnik faktury wystawione przez firmę uznał jako bezskuteczne prawnie. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT) i uznania, że stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania, że prowadzone rejestry zakupu za powyższe okresy były nierzetelne. W zaistniałej sytuacji Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 18 marca 2024 r., utrzymał w ww. mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy ww. faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Przytaczając treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Organ odwoławczy ocenił, że z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że poza fakturami, umową, protokołami odbioru częściowego robót i dowodami potwierdzającymi wykonanie przelewu Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o wykonaniu usług objętych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę. Okoliczności tej (wykonania usługi) nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron umowy z 27.10.2019 r. W zaistniałej sytuacji zasadnie organ podatkowy I instancji dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, który znajduje się w aktach sprawy. Trudno bowiem oczekiwać od organu prowadzącego postępowanie kontrolne i podatkowe, aby poszukiwał dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Tym samym nieprzedstawienie innych dowodów (np. notatki ze spotkań, raporty dotyczące zakresu usług, itp.) obciążą podatnika, gdyż to on nie przedstawił żadnego "śladu" prowadzonych czynności zmierzających do wykonania postanowień umowy z 27.10.2019 r. Organ I instancji mógłby weryfikować poczynania tego podmiotu, gdyby strona przedstawiła jakiekolwiek dokumenty potwierdzające wykonanie transakcji ze spornych faktur. Znamienne w sprawie jest to, że nawet wystawca kwestionowanych faktur firma nie przedstawiła żadnych "przekonywujących" dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Przedstawiła wyłącznie umowę, faktury, protokoły odbioru częściowego robót i przelewy bankowe. Przy czym organ podkreślił, że posiadanie samej/faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach. W związku z tym, posiadanie jedynie umowy o świadczenie usług i faktury dokumentującej nabycie takiej usługi nie jest wystarczające do stwierdzenia, że usługa została faktycznie wykonana. Należy bowiem zauważyć, że dokument umowa dokumentuje jedynie okoliczność jej zawarcia przez podatnika, ale nie dokumentuje jej wykonania. Nawet dokładny opis przedmiotu usługi oraz system rozliczeń nie przesądza o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. Natomiast faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym, wcale nie jest dowodem wykonania umowy. Dyrektor przeanalizował materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy (m.in. umowę pośrednictwa nr [...] z 27.10.2019 r. pomiędzy Spółką a firmą, zeznań/wyjaśnień kluczowych świadków, w tym: K.J., który był członkiem zarządu firmy W. Sp. z o.o. Sp. k., A.G., J.J., który był bratem i jednocześnie pełnomocnikiem, K.J. - członka zarządu W. - i jednocześnie ojca syna A.G., J.G., która była członkiem zarządu Spółki, A.B. - członek zarządu W.) i ustalił, że bezsporne w sprawie jest to, że w remediację gruntu przy ul. [...] w G. (działki o nr [...]) były zaangażowane trzy firmy, tj.: - W. właściciel działki/zlecający usługi remediacji; - P. jako pośrednik, który miał skontaktować zlecającego z wykonawcą usług; - A. Sp. z o.o. wykonawca usług remediacji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wskazuje, że remediacja gruntu została wykonana. Okoliczność ta jest poza sporem. Kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy w tym "przedsięwzięciu" brała faktycznie udział firma. W ocenie Dyrektora Spółka jak również firma nie przedstawiły dowodów, które by w jednoznaczny sposób potwierdziły wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach. Wprawdzie została zawarta umowa pomiędzy Spółką a firmą (umowa pośrednictwa nr [...] z 27.10.2019 r.), niemniej jednak treść tej umowy dotyczyła nie tylko wykonania usługi pośrednictwa polegającej na doprowadzeniu do podpisania umowy na dokonanie remediacji na nieruchomości, ale również obejmowała uzgodnienie warunków umowy oraz podpisania umowy pomiędzy W. a Spółką. K.J. w zeznaniach z 27.08.2021 r. potwierdził, że A.G. miała zrealizować cel firmy W., czyli wyszukać spółki i ustalić warunki na jakich mogli przeprowadzić remediację. Również A.B. w wyjaśnieniach z 25.02.2021 r. poświadczył, że A.G. brała pośredni udział w zawieraniu umowy ze Spółką, tj. uczestniczyła w nawiązaniu kontaktu z przedstawicielami firmy, zaprezentowała również zakres usług realizowanych przez Spółkę. Poinformował jednocześnie, że Spółka W. nie posiada dokumentów związanych z działaniami A.G. Natomiast J.G. w zeznaniach z 16.08.2021 r. oświadczyła, że A.G. miała doprowadzić do podpisania umowy pomiędzy Spółką a W., nie wiedziała natomiast co A.G. robiła w tym temacie. Wskazała również, że A.G. nie brała żadnego (bezpośredniego lub pośredniego) udziału w podpisaniu umowy pomiędzy Spółką a W. i nie wie jaka rolę w tej kwestii miała ona spełniać. Jednocześnie poinformowała, że przed zawarciem umowy (27.10.2019 r.) z W., znała firmę W. (robiliśmy dla nich badania na ul. [...], plan remediacji). Ponadto wskazała, że Spółce nie zależało na podpisaniu umowy z A.G. i to ona naciskała na jej podpisanie. Zdaniem organu odwoławczego ocena wszystkich dowodów znajdujących w aktach sprawy daje podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury zakupu nie potwierdzają czynności wykonanych (tzw. "puste faktury"). Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: 1) brak obiektywnego uzasadnienia dla potrzeby zawarcia przez Spółkę tej umowy, gdyż: a) Spółka i W.: uprzednio współpracowali przy inwestycji [...] oraz inwestycji na [...] już latem 2019 r., w oparciu o umowę na badanie zanieczyszczeń, - co wskazuje, że dotychczasowa kooperacja nie wymagała poszukiwania dobrze znanego kontrahenta, b) brak celu gospodarczego zawarcia umowy, bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy z A.G. wg zeznań J.G. zostało wkalkulowane w cenę projektu jaki płaciła firma W., więc dla Spółki było finansowo neutralne; normalnych nie "układanych" kontraktach, w których rządzą wyłącznie prawa rynku jeżeli wykonawca usług korzysta z usług pośrednika i wykonuje usługi po cenach rynkowych, to koszt usługi pośrednictwa nie będzie dla niego neutralny - będzie obniżał jego zysk , c) jak wynika z zeznań członka zarządu Spółki – J.G. strona nie była zainteresowana treścią umowy pośrednictwa nr [...] z 27.10.2019 r., to A.G. naciskała na podpisanie umowy pośrednictwa, natomiast Spółka nie ponosiła jej kosztów; 2) mimo, że umowa pośrednictwa z 27.10. 2019 r. wskazywała jako przedmiot; uzgodnienie warunków umowy na wykonanie remediacji na nieruchomości przy ul. [...] oraz doprowadzenie do podpisania umowy, a zapis umowy ograniczał jej zmiany i uzupełnienia do zachowania formy pisemnej pod warunkiem nieważności to wystawione faktury, co potwierdzają w wyjaśnieniach i zeznaniach: [...], wskazywały odmienny zakres: prowizję za etapowe przeprowadzenie remediacji gruntów; 3) A.G. nie brała bezpośredniego udziału w podpisaniu umowy pomiędzy W., a Spółką, a J.G. (członek zarządu Spółki) nie wiedziała jaką rolę w tej kwestii miała spełniać A.G.; 4) A.G. nie przedstawiła żadnych materialnych "śladów" swoich czynności, które wykonywała w celu zrealizowania zleconych usług, nie wskazała również jakie konkretne czynności zostały przez nią wykonane; nie pamięta również z jakimi innymi firmami się kontaktowała; 5) adresat faktur poza fakturami, protokołami częściowego odbioru robót oraz przelewami nie przedstawił innych wiarygodnych, weryfikowalnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług (np. dowodów potwierdzających przeglądanie ofert w Internecie, notatek z rozmów z innymi firmami, raportów dotyczących zakresu usług realizowanych dla Spółki, itp.); 6) nieadekwatna wysokość wynagrodzenia w stosunku do zakresu zleconych usług (615.000 zł/4.120.500 zł)-14,93%; 7) powiązania osobowe A.G. z J.J. (pełnomocnikiem i bratem członka zarządu K.J.), który jest ojcem jej dziecka. W wyniku osobistej prośby K.J. z firmy W. zlecono A.G. poszukiwanie wykonawcy, czego efektem było zawarcie pisemnej umowy pośrednictwa, ale nie ze zlecającym, a z wykonawcą, czego konsekwencją był brak zainteresowania Spółki zakresem tej umowy, jak i jej wykonaniem. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje więc, że celem tej umowy była wypłata 615.000 zł z W. poprzez Spółkę na rzecz firmy, ale również uszczuplenie wpływów do budżetu państwa z tytułu niewłaściwego rozliczenia podatkowego firmy. Firma ta w swoich rozliczeniach w podatku od towarów i usług odliczyła podatek naliczony w wysokości 77.625 zł (między innymi z "pustych faktur"), który miał w części "zredukować" obciążenia podatkowe z tytułu sprzedaży (115.000 zł, podatek należny z "pustych faktur" ) na rzecz Spółki (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 16.01.2023 r.). W zaistniałej sytuacji uzasadniona jest ocena, że umowa pośrednictwa z 27.10.2019 r. oraz dokumenty związane z tą umową (np. faktury, protokoły odbioru częściowego robót) zostały sporządzona wyłącznie dla celów podatkowych, aby uprawdopodobnić, że usługi objęte tą umową były świadczone. Znamienne w sprawie jest, iż protokoły odbioru częściowego robót, w których pośrednik stwierdza, że roboty objęte niniejszym protokołem zostały wykonane zgodnie z umową i dokumentacją techniczną, zostały "zrobione dla urzędu skarbowego"- zeznanie J.G. z 16.08.2021 r. Wytworzone dokumenty (np. umowa pośrednictwa z 27.10.2019 r., protokoły odbioru robót, cykliczne wystawiane faktury - sugerujące usługi ciągłe, itp.) jednoznacznie wskazują, że zamiarem stron miało być takie uregulowanie wzajemnych stosunków, aby uzasadniało wystawienie faktur, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach. W rzeczywistości Spółka współpracowała ze Spółką W. już wiosną 2019 r. i jakiekolwiek "pośrednictwo w celu zawarcia umowy" wycenione na 615.000 zł brutto nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, a sposób realizacji usługi nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika przedmiotem umowy z 27.10.2019 r. nie była "sprzedaż kontraktu", w sytuacji gdy sprzedający nie jest stroną przyszłego kontraktu zawartego pomiędzy W., a Spółką, a zatem nie ma żadnych praw z niego wynikających. W zaistniałej sytuacji w rozpatrywanej sprawie zasadne jest pozbawienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę. W niniejszej sprawie ziściła się bowiem hipoteza normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Wobec bezspornego ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary strony. Przechodząc natomiast do zweryfikowania poprawności rozstrzygnięcia Naczelnika w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) wskazano, że organ I instancji zaskarżoną decyzją ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę, albowiem w rozpatrywanej sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że Spółka nie rozliczyła podatku naliczonego we właściwych kwotach (zawyżenie tego podatku w kwietniu 2020 r., maju 2020 r. i czerwcu 2020 r., odpowiednio o: 78.200 zł, 18.400 zł i 18.400 zł), co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2020 r. oraz zawyżenia, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, w złożonych deklaracjach, to zaistniała hipoteza określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Nie ulega wątpliwości że Spółka nie złożyła prawidłowych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 między innymi za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r. Niewłaściwe wypełnienie deklaracji za wskazane miesiące było przede wszystkim konsekwencją świadomego i celowego wykazania podatku naliczonego z "pustych faktur" wystawionych przez firmę. Powyższe twierdzenia są zgodne z tezą wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.), gdzie wskazano, że istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie złożonego przez stronę wniosku dowodowego (dotyczy zeznania A.G. z 04.10.2023 r., w którym wskazała mechanizm współpracy pomiędzy firmą i Spółką) złożonego w piśmie z 13.10.2023 r., Dyrektor zauważył, że Naczelnik postanowieniem z 18.10.2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu. Przyczyną odmowy przeprowadzeniu dowodu na powyższą okoliczność był fakt, że mechanizm i współpracy pomiędzy firmą a Spółką został szczegółowo opisany w wyjaśnieniach z 29.09.2022 r. złożonych przez A.G. i pozostaje spójny z informacjami przekazanymi w piśmie pełnomocnika z 13.10.2023 r. Zasadnie organ I instancji ocenił, że przeprowadzenie tego dowodu prowadziłoby do powielenia okoliczności już stwierdzonych w zgromadzonym materiale dowodowym oraz powodowałoby jedynie nieuzasadnione przedłużenie postępowania i nie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Nadto wskazano, że Dyrektor pismem z 12.12.2023 r. wystąpił z prośbą o przesłanie zeznań A.G. z 04.10.2023 r. i 18.01.2024 r. otrzymał, po wcześniejszej zgodzie Prokuratora prowadzącego sprawę, protokół przesłuchania świadka A.G. z 04.10.2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestię która ma istotne znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie jest sam mechanizm współpracy pomiędzy firmą, a Spółką, ale weryfikacja czy faktury wystawione przez firmę na rzecz Spółki były rzeczywiście wykonane. Z analizy zeznań A.G. nie wynika, aby ta kwestia (wykonanie usług) była przedmiotem zainteresowania organu przeprowadzającego przesłuchanie, a A.G. nie wskazała jakie konkretnie czynności wykonała w celu zrealizowania urnowy. Wbrew natomiast twierdzeniom pełnomocnika za całkowicie chybiony Dyrektor uznał zarzut, że nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia daniny publicznoprawnej. Jak wskazał organ pełnomocnik pomija fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z 16.01.2023 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 31.05.2022 r., określającej A.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, lipiec i listopad 2020 r. oraz określającej obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za kwiecień, maj i lipiec 2020 r. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia w podatku od towarów i usług A.G., kwestionując nie tylko podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Spółki ("puste faktury") odpowiednio 78.200 zł, 18.400 zł i 18.400 zł (do zapłaty), ale również podatek naliczony w wysokości 77.625 zł (z "pustych faktur"), który miał w części "zredukować" obciążenia podatkowe z tytułu sprzedaży (podatek należny z "pustych faktur") na rzecz Spółki. W świetle powyższych okoliczności zasadnie Naczelnik zakwestionował Spółce podatek naliczony z 7 szt. faktur wystawionych przez firmę w łącznej wysokości 115.000 zł, jak również zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe/sankcje w wysokości 100% podatku naliczonego z "pustych faktur". Powyższą decyzję zaskarżyła strona wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości przewidzianej przepisach prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. między innymi przepisu: a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez A.G. w kwietniu 2020 r. nie potwierdzały rzeczywistych czynności, b) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 i nast. ustawy VAT, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, mimo braku podstaw (brak celowego zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez rozliczenie czynności nieistniejącej), 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. między innymi: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze m., dalej jako O.p.) przez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające na powierzchownym i wybiórczym potraktowaniu, zeznań świadków strony, w szczególności zeznań A. G. z 4.10.2023 r., w kontekście z góry przyjętej tezy, b) dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (zeznania świadków, umowa pośrednictwa), polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że: - umowa pośrednictwa polegała na wyszukaniu kontrahenta i negocjowaniu warunków umowy, na co nie przedstawiono żadnych dowodów, mimo, że z jednoznacznych zeznań stron kontraktu wynika, że polegała ona de facto na "sprzedaży" kontraktu tj. poprzez skojarzenie dwóch podmiotów umożliwiła skarżącej zawarcie kontraktu z W. Spółka na remediację gruntu, - A.G. nie świadczyła żadnych usług pośrednictwa w zawarciu umowy pomiędzy Spółką a W. Spółka, mimo, że ww. dokonała de facto "sprzedaży" kontraktu na rzecz Spółki tj. poprzez skojarzenie dwóch podmiotów umożliwiła stronie zawarcie kontraktu z W. Spółka na remediację gruntu, - wg. pisemnej umowy pośrednictwa warunkiem otrzymania przez A.G. wynagrodzenia było uzgodnienie przez nią (tj, A.G.) warunków umowy na remediację gruntu, co jednak nie nastąpiło, mimo, że faktycznie warunkiem tym było zawarcia umowy na remediację gruntu, jej realizacja oraz rozliczenie, na co wskazuje § 4 umowy pośrednictwa, - brak jest obiektywnego uzasadnienia ekonomicznego dla potrzeby zawarcia przez skarżącą umowy z A.G., z uwagi na fakt, że skarżąca i W. Spółka współpracowali wcześniej w oparciu o umowę na badania zanieczyszczeń, gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wcześniejsze badania gruntu, który następnie był poddany remediacji dokonane były przez skarżącą w następstwie skojarzenia skarżącej z W. Spółka przez A.G. Badania były niezbędne do określenia przedmiotu docelowej, głównej, umowy remediacyjnej, zaś organ nie zaprezentował żadnych dowodów przeciwko tej tezie, - brak jest obiektywnego uzasadnienia dla potrzeby zawarcia przez skarżącą umowy z A.G., z uwagi na "nierynkowe", obniżające zysk, wkalkulowanie przez skarżącą w cenę remediacji wynagrodzenia należnego A. G., mimo, że zawarcie umowy z A. G. miało sens gospodarczy, albowiem podatnik otrzymał zlecenie w branży niszowej, w której stosowane są wysokie marże, pozwalające na skalkulowanie wydatku na wynagrodzenie pośrednika, z zachowaniem wysokiej rentowności projektu, czego organ nie kwestionował, - istnieje nieadekwatność wynagrodzenia A. G. w stosunku do zakresu zleconych usług na co organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów i jednocześnie pomijając fakty, że wynagrodzenie należało się za sprzedaż i rozliczenie kontraktu, zatem wynagrodzenie było skalkulowane na podstawie wartość kontraktu, i co równie ważne, pomimo zapłaconej prowizji, kontrakt był bardzo zyskowny, - brak jest obiektywnego uzasadnienia dla potrzeby zawarcia przez skarżącą umowy z A. G., z uwagi na zeznania J. G., jakoby nie była ona zainteresowana treścią umowy pośrednictwa, mimo, że zeznania świadków potwierdziły, że reprezentująca skarżącą J.G. była zainteresowana "nabyciem" od A. G. kontraktu z W. sp. z o.o., zgodziła się na wysokość i warunki wypłaty wynagrodzenia dla A. G., a treść pisemnej umowy miała dla Spółki charakter wtórny, jako że dla jej stron to jest podatnika i A. G. umowa była prosta i nie skomplikowana w swojej istocie - a odzwierciedlała ich bardzo jednoznaczne i czytelne ustalenia dokonane przed jej podpisaniem tj. przewidywała precyzyjnie wysokość wynagrodzenia A. G. i proste, czytelne zasady jego zapłaty tzn. w takich interwałach w jakich wynagrodzenie wpływało do Spółki od W. Spółka za wykonane przez Spółkę prace remediacyjnej, - za fikcyjnością wystawianych faktur przemawiać mają między innymi powiązania osobowe A. G. z J.J., pełnomocnikiem W. Spółka, w sytuacji, kiedy to właśnie powiązania te uzasadniają, potwierdzony przez świadków fakt, upoważnienia A. G. do sprzedaży Kontraktu na remediację, tj. skojarzenia W. Spółka kompleksowym wykonawcą usług remediacyjnych, c) niewywiązanie się z obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skarżąca dodatkowo podkreśliła, że żadna z zasad swobodnej oceny dowodów nie została zachowana przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji powinno mieć odzwierciedlenie prawidłowe zastosowanie zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem organ dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez błędne zrekonstruowanie praw i obowiązków stron wynikających z umowy pośrednictwa z 24 lutego 2020 r., pomijając istotne wyjaśnienia skarżącej oraz A. G., stronniczo interpretując zeznania K.J. W toku postępowania zarówno Spółka jak i A. G. zgodnie wskazywali, że zastosowany wzorzec umowy pośrednictwa, poza określeniem sposobu naliczenia i wypłaty wynagrodzenia, częściowo nie odpowiadał rzeczywistym intencjom i ustaleniom stron. W ocenie skarżącej nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom wynikającym z treści art. 122, art. 187 §1, art. 188 O.p. Zadaniem organu było sprawdzenie zakwestionowanych faktur pod kątem "sprzedaży" kontraktu/zamówienia pod remiediację. Organ powinien kierować się, nie tyle dosłownym brzmieniem wykorzystanego wzorca, a zgodnym zamiarem stron i celem zawarcia umowy. Tymczasem uzasadniając swoje stanowisko organ posługuje się ogólnikami, przywołuje argumenty dotyczące braku rentowności działalności A. G. nie wskazując jakichkolwiek dowodów potwierdzających formułowanie tego typu ustaleń. Z uzasadnienie wynika, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom skarżącej oraz A. G., że istotną umowy pośrednictwa była sprzedaż kontraktu/zamówienia, a nie czynności polegające na wyszukaniu lub negocjacji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka w ewidencji zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7 ujęła i odliczyła podatek naliczony z 7 szt. faktur wystawionych przez firmę w łącznej kwocie 115.000 zł. Przedmiotem transakcji wykazanych w tych fakturach były "prowizje za etapowe przeprowadzenie remediacji gruntu. Remediacja historycznego zanieczyszczenia powierzchni ziemi dla działek o nr [...] w obrębie [...], zlokalizowanych na ul. [...] w G., zgodnie z decyzją RDOŚ nr [...]. Zgodnie z umową z dnia 27.10.2019 r." Istota sporu sprowadza się do udzielania odpowiedzi, czy przywołane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce. Strona nie akceptuje zajętego przez organy podatkowe stanowiska dotyczącego zakwestionowania skarżącej podatku naliczonego z 7 szt. faktur wystawionych przez firmę w łącznej wysokości 115.000 zł, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego z "pustych faktur". Organy podatkowe wskazują, że firma nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz Spółki i uznał sporne faktury za bezskuteczne prawnie. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze, Spółka w istocie podnosi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do przyjęcia głównej tezy zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę nie potwierdzały czynności, które zostały wykonane. W związku z powyższym należy podnieść, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie zaprezentowano opis kontrolowanych działań i transakcji. Przeprowadzony zaś przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia, jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń polemicznych wskazujących, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie zebranego materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, na wstępie należy wskazać, że sporna okoliczność prowizji za etapowe przeprowadzenie remediacji gruntu była już przedmiotem postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego wobec A. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. akt. I SA/Gd 36/24, oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i listopad 2020 r. W przywołanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie spornych 7 faktur wystawionych przez podatniczkę A. G. na rzecz Spółki. Organy podatkowe uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności. Wobec tego nie mogą zostać przyjęte do rozliczeń podatkowych podatniczki i w tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 108 ustawy VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Spółka została zarejestrowana w KRS dnia [...] 2016 r. Przedmiotem jej działalności jest m.in. rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, zbieranie odpadów niebezpiecznych oraz pozostałych. Ponadto Spółka zajmuje się przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych. Prezesem zarządu Spółki jest T.G., funkcję wiceprezesa pełni J.G. Z kolei W. Sp. z o. o. Sp. K. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia [...] 2017 r. i pozostawała zarejestrowana do dnia [...] 2021 r. Przedmiotem działalności Spółki było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka reprezentowana była przez A.B., K.J. - członków zarządu Spółki oraz J.J. - jako pełnomocnika. J.J. jest ojcem syna A.G. K.J. z kolei jest bratem J.J. W. Sp. z o. o. Sp. K została założona jako spółka celowa. Z zeznań A.B. wynika, że Spółka W. powstała z inicjatywy K.J., który był właścicielem przedmiotowej działki. Odnosząc się do postanowień umowy z dnia 27 października 2019 r. zawartej ze Spółką należy podkreślić, że A. G. zobowiązała się uzgodnić warunki oraz doprowadzić do podpisania umowy pomiędzy Spółką a W. Sp. z o. o. Sp. K. Z § 1 ww. umowy wynikało, że "Pośrednik zobowiązuje się do wykonania usługi pośrednictwa polegającej na doprowadzeniu do podpisania umowy na wykonanie remediacji na nieruchomości przy ul. [...] w G.; - § 2 Pośrednik zobowiązuje się zrealizować przedmiot umowy z użyciem umiejętności i z dochowaniem staranności na poziomie właściwym standardom obowiązującym w zawodowym prowadzeniu działalności tego rodzaju (ust. 1). W szczególności przedmiot niniejszej umowy obejmuje: a) uzgodnienie warunków umowy; b) doprowadzenie do podpisania umowy, (ust. 2)." Termin realizacji strony określiły w sposób następujący: "umowa została zawarta na czas nieokreślony do dnia osiągnięcia celu remediacji". Zgodnie z § 3 pkt 2 umowy warunkiem wypłaty prowizji Pośrednikowi jest otrzymanie przez Wykonawcę zapłaty za wykonaną pracę. Wynagrodzenie prowizyjne należne Pośrednikowi za wykonanie przedmiotu umowy na zadanie określone w § 1 umowy wynosi 500.000 zł netto + VAT. Wypłata prowizji Pośrednikowi nastąpi każdorazowo w wysokości zgodnej z postanowieniami umowy, po zrealizowaniu przez Pośrednika czynności określonych w § 2 ust. 1 umowy (przedmiot umowy). Podstawą do wystawienia faktury za zrealizowany przedmiot umowy stanowi protokół podpisany przez strony, stwierdzający należyte wykonanie przedmiotu umowy. Wykonawcę przy realizacji umowy reprezentuje J.G. Wszechstronna analiza zwartej umowy prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że jej celem nie było tylko świadczenie usług pośrednictwa polegającej na doprowadzeniu do podpisania umowy na dokonanie remediacji lecz również usług negocjacji między wskazanymi w ww. umowie podmiotami. Umowa obejmowała zatem uzgodnienie warunków umowy oraz podpisania umowy pomiędzy W. a Spółką. Ponadto z § 6 niniejszej umowy wynikało, że: - postanowienia niniejszej umowy wiążą obie strony i żadna ze stron nie może powoływać się na warunki pozaumowne (ust 1), - wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 2). W przypadku zatem zmiany postanowień umowy, wymagały one pod rygorem nieważności formy pisemnej. Z akt sprawy nie wynika natomiast, żeby został zwarty aneks do umowy, zmieniający jej treść w sposób zawężający postanowienia umowy tylko doświadczenia usług pośrednictwa. Zwrócić przy tym również należy uwagę, że o charakterze umowy nie świadczy jej nagłówek ale jej treść. W świetle jednoznacznych unormowań wiążących strony umowy z dnia 27 października 2019 r., nie sposób zgodzić się z argumentacją prezentowaną w skardze oraz stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej prezentowanym na rozprawie sądowej w dniu 10 lipca 2024 r., że umowa dotyczyła wyłącznie pośrednictwa i że Pani A. G. zobowiązana była wyłącznie do tego aby zorganizować spotkanie obu firm. Umowa jasno wskazuje, że Pani A. G. zobowiązana była również do merytorycznego uzgodnienia warunków umowy. Podkreślić w tym miejscu należy, że wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z akt sprawy nie wynika, aby jakiekolwiek zmiany umowy z dnia 27 października 2019 r. miały miejsce. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości w tym zakresie. Przedmiot umowy, czyli zakres obowiązków i czynności do których zobowiązana była Pani. A. G. jest klarowny. Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, przeprowadzona przez organ łączna ocena wszystkich dowodów daje podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie potwierdzają czynności wykonanych, a w szczególności, że doszło do świadczenia usług negocjacji przez A. G. Należy podkreślić, że obowiązek dokumentowania (utrwalenia) jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (wyrok NSA z 11.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15). Sam fakt wystawienia faktury nie może być dowodem wykonania usługi. W ocenie składu orzekającego, za zasadnością stanowiska organu przemawiają szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji następujące okoliczności: 1) brak obiektywnego uzasadnienia dla potrzeby zawarcia przez Spółkę tej umowy, gdyż: a) Spółka i W.: uprzednio współpracowali przy inwestycji [...] oraz inwestycji na [...] już latem 2019 r., w oparciu o umowę na badanie zanieczyszczeń, - co wskazuje, że dotychczasowa kooperacja nie wymagała poszukiwania dobrze znanego kontrahenta, b) brak celu gospodarczego zawarcia umowy, bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy z A. G. wg zeznań J.G. zostało wkalkulowane w cenę projektu jaki płaciła firma W., więc dla Spółki było finansowo neutralne. W normalnych nie "układanych" kontraktach, w których rządzą wyłącznie prawa rynku jeżeli wykonawca usług korzysta z usług pośrednika i wykonuje usługi po cenach rynkowych, to koszt usługi pośrednictwa nie będzie dla niego neutralny - będzie obniżał jego zysk. c) jak wynika z zeznań członka zarządu Spółki – J. G., Strona nie była zainteresowana treścią umowy pośrednictwa nr [...] z 27.10.2019 r., to A. G. naciskała na podpisanie umowy pośrednictwa, natomiast Spółka nie ponosiła jej kosztów; 2) mimo, że umowa pośrednictwa z 27.10.2019 r. wskazywała jako przedmiot: uzgodnienie warunków umowy na wykonanie remediacji na nieruchomości przy ul. [...] w G. oraz doprowadzenie do podpisania umowy, a zapis umowy ograniczał jej zmiany i uzupełnienia do zachowania formy pisemnej pod warunkiem nieważności to wystawione faktury, co potwierdzają w wyjaśnieniach i zeznaniach: [...], wskazywały odmienny zakres: prowizję za etapowe przeprowadzenie remediacji gruntów; 3) A. G. nie brała bezpośredniego udziału w podpisaniu umowy pomiędzy W., a Spółką. J. G. nie wiedziała jaką rolę w tej kwestii miała spełniać A. G.; 4) A. G. nie przedstawiła żadnych materialnych "śladów" swoich czynności, które wykonywała w celu zrealizowania zleconych usług, nie wskazała również jakie konkretne czynności zostały przez nią wykonane; nie pamięta również z jakimi innymi firmami się kontaktowała; 5) adresat faktur poza fakturami, protokołami częściowego odbioru robót oraz przelewami nie przedstawił innych wiarygodnych, weryfikowalnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług (np. dowodów potwierdzających przeglądanie ofert w Internecie, notatek z rozmów z innymi firmami, raportów dotyczących zakresu usług realizowanych dla Spółki, itp.); 6) nieadekwatna wysokość wynagrodzenia w stosunku do zakresu zleconych usług (615.000 zł/4.120.500 zł) -14,93%; 7) powiązania osobowe A. G. z J.J.. Podkreślić zatem należy, że zgodnie z treścią umowy, jej przedmiot obejmował uzgodnienie warunków oraz doprowadzenie do podpisania umowy na remediację pomiędzy Spółką i W.. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że A. G. miała wyszukać w Internecie podmiot wykonujący remediację, nawiązać telefonicznie kontakt z przedstawicielem Spółki i wskazać działkę należącą do Spółki W. Zauważono przy tym, że według zeznań A. G., Spółkę znalazła w Internecie, a jej strona internetowa była wysoko pozycjonowana. Znalezienie tego podmiotu nie wymagało większego zaangażowania ani nakładów czasu i pracy. A. G. nie uczestniczyła w rozmowach pomiędzy Spółką i W. Nie ma wykształcenia związanego z remediacją gruntów. W ocenie Sądu trafnie organ II instancji zauważył, że żaden z przesłuchanych świadków – [...] - nie potrafił wskazać, na czym faktycznie polegała rola A. G. w wykonaniu usługi na kwotę 500.000 zł netto. W szczególności, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 25 lutego 2021 r. A. B. potwierdził jedynie, że A. G. brała pośredni udział w zawieraniu umowy ze Spółką ( tj. uczestniczyła w nawiązaniu kontaktu z przedstawicielami firmy i reprezentowała zakres usług realizowanych przez Spółkę.) A. B. wskazał jednocześnie, że nie posiada dokumentów związanych z działaniami czy rozliczeniami A. G., gdyż swoje czynności wykonywała na zlecenie Skarżącej. Z kolei, z pisma A. B. z dnia 6 września 2021 r., wynika, że Spółka W., nigdy nie zawierała z A. G. żadnej umowy, z której wynikałyby dla tej Spółki jakiekolwiek zobowiązania o charakterze finansowym. W szczególności pomoc, jaką udzieliła A. G. nie może być traktowana jako zawarcie umowy cywilno-prawnej pomiędzy podmiotami gospodarczymi, gdyż brak było zgodnej woli obu stron w tym zakresie. W konsekwencji, nie sposób uznać za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, że wykonanie usługi na tak znaczną kwotę miałoby polegać na wyszukaniu w Internecie specjalistycznej firmy, której strona jest wysoko pozycjonowana w przeglądarkach internetowych. Z materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, wynika że A. G. nie wykonała żadnej czynności poza poinformowaniem Spółki o tym, że Spółka W. jest zainteresowana oczyszczeniem gruntu. Zebrany w sprawie materiał nie potwierdza zatem, by A. G. uzgadniała warunki oraz doprowadziła do podpisania umowy na remediację pomiędzy Spółką i W., co było przedmiotem umowy zawartej przez nią ze Spółką. Z zeznań świadków i strony jednoznacznie wynika, że podpisanie umowy poprzedzone było ustaleniami i negocjacjami, w których nie uczestniczyła A. G., lecz J. G. i K. i J. J. Natomiast wskazane przez organ powiązania osobiste A. G. z J. J. stanowiły tylko jeden z argumentów, w zakresie oceny organów co do ekonomicznego uzasadnienia dla wynagrodzenia ustalonego na kwotę 500.000 netto zł. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano na brak jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego wynagrodzenia ustalonego na 500.000,00 zł netto - w stosunku do ewentualnych nakładów pracy usługodawcy. Według zeznań J. G., działania A. G. miały polegać na skontaktowaniu Spółki z inwestorem. J. G. nie miała wiedzy na temat żadnych czynności podjętych przez A. G. na rzecz drugiej Spółki. Faktury z tytułu usługi nie zostały wystawione po podpisaniu umowy z W., lecz sukcesywnie w miarę postępu prac wykonywanych przez Spółkę na rzecz W. - co jest sprzeczne z zapisami umowy zawartej pomiędzy A. G. a Spółką. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu wszechstronna analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu przez stronę usługi udokumentowanej spornymi fakturami na rzecz skarżącej Spółki. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń. Nie ulega wątpliwości, że Spółka W. zawarła w dniu 27 października 2019 r. ze Spółką umowę, której przedmiotem była remediacja gruntu na działce położonej w G. przy ul. [...]. Nie jest kwestionowane, że w rzeczywistości doszło do wykonania przedmiotu tej umowy przez Spółkę. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak, że doszło do realizacji usługi świadczonej A. G. zgodnie z zakresem postanowień umowy z dnia 27 października 2019 r. za którą to usługę Pani A. G. wystawiła sporne faktury. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. akt. I SA/Gd 36/24 potwierdził stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie mogą zostać przyjęte do rozliczeń podatkowych A. G. i w tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 108 ustawy VAT. W niniejszej sprawie nie przedłożono dowodów potwierdzających wiarygodnie wykonanie usługi opisanej w umowie z dnia 27 października 2019 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem składu orzekającego, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Oceny żądań dowodowych strony organ dokonał z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena, że w zakresie wniosków dowodowych strony skarżącej, nie zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia. Organ dysponował bowiem dowodami dotyczącymi zakwestionowanych faktur, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie było celowe zatem uwzględnienie złożonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego dotyczącego zeznania A. G. z 04.10.2023 r., w którym wskazała mechanizm współpracy pomiędzy firmą i Spółką. Należy podkreślić, że mechanizm współpracy pomiędzy firmą a Spółką został szczegółowo opisany w wyjaśnieniach z 29.09.2022 r. złożonych przez A. G. i pozostaje spójny z informacjami przekazanymi w piśmie pełnomocnika z 13.10.2023 r. Zasadnie zatem Naczelnik uznał, że przeprowadzenie tego dowodu prowadziłoby do powielenia okoliczności już stwierdzonych w zgromadzonym materiale dowodowym oraz powodowałoby jedynie nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Dyrektor otrzymał, po wcześniejszej zgodzie Prokuratora prowadzącego sprawę, protokół przesłuchania świadka A. G. z 04.10.2023 r. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że skarżąca Spółka nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazała okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. To strona bowiem winna przedłożyć dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające, że do transakcji doszło pomiędzy wskazanymi w spornych fakturach podmiotami, co nie miało miejsca w sprawie i zostało wykazane dowodowo. Niezakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, prowadząc tym samym do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści podanych przez podatnika dokumentów. Tego stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w błędach w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Biorąc pod uwagę, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odliczenie podatku związanego z realizacją usług niematerialnych wymagało zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane, są to "puste faktury". W stanie faktycznym niniejszej sprawy zdaniem Sądu skarżąca Spółka zasadnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, albowiem w rozpatrywanej sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Odnosząc się z kolei do zastosowanej w stosunku do strony sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę, należy uznać, że zasadnie organy zastosowały art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny, odpowiadał stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu (...), zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne-okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu (...), wynikają w całości lub części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Skoro bezsprzecznie ustalono, że Spółka nie rozliczyła podatku naliczonego we właściwych kwotach, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2020 r. oraz zawyżenia, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, w złożonych deklaracjach, to zaistniała hipoteza określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi u podatnika nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem VAT, poza określeniem kwoty ewentualnej zaległości, ustala wobec niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję. W obecnym stanie prawnym jej stosowanie ma charakter obligatoryjny. Najwyższa 100% sankcja dotyczy tych podatników, którzy w odliczaniu podatku VAT posłużą się pustą fakturą. Sankcją tą jest objęta ta część zaniżenia (zawyżenia zwrotu) kwoty VAT, która dotyczy podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka była w pełni świadoma nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez A. G., gdyż podmiot ten nie wykonywał na jej rzecz usług zgodnie ze szczegółowym zakresem przedmiotowym umowy z 27 października 2019 r., za które wystawiono zakwestionowane faktury, co wynika z wyżej przedstawionych okoliczności. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę.