I FSK 955/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 252/21 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. UZASADNIENIE Wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 252/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także: "WSA w Warszawie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę P. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w brzmieniu z 2013 r. (dalej: "Dyrektywa"), poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że nie zostały spełnione materialnoprawne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że doszło do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem, jak właściciel na kontrahenta zagranicznego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że dokonywana przez Spółkę WDT nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że opodatkowanie powinno obejmować również te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane, jako legalne; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, ponieważ wszystkie kwestionowane faktury dokumentują faktyczny obrót towarów, a nie pozorny; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej poprzez jego zastosowanie i zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku, pomimo ustalenia, że dostawy zostały przez Spółkę zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorcy; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 oraz w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, tj. poprzez pominięcie obowiązujących przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wszystkie przesłanki w nich wskazane zostały spełnione; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że Skarżąca nie ma możliwości opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy do WDT faktycznie doszło (co pozostaje okolicznością bezsporną); 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 42 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że ww. przepis nakłada na Stronę jeszcze inne obowiązki lub akty staranności niewymienione wprost ww. przepisie, których jednak Organ i Sąd nie są w stanie sprecyzować; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i przeprowadzonymi z nimi transakcjami; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z. art.108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie Skarżącej do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur w analizowanych miesiącach i uznanie, że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku z faktur za analizowane okresy; 11. art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą; 12. art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj.: 1. art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez zaniechanie wyznaczenia rozprawy zdalnej i zaniechanie rozpoznania sprawy na rozprawie i wystosowanie do Strony zawiadomienia - pisma z 5 maja 2021 r. - informującego, że sprawa zostaje skierowana na posiedzenie niejawne, podczas gdy żaden przepis szczególny w niniejszej sprawie nie dawał Sądowi podstaw do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w sytuacji, gdy było możliwe przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a wszystko powyższe doprowadziło do uniemożliwienia obrony praw Skarżącej, tym samym powodując nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. 2. art. 137 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podpisania wyroku przez cały skład orzekający, znaki graficzne umieszczone na wyroku nie pozwalają na stwierdzenie, że rzeczywiście są to podpisy osób orzekających w sprawie, w szczególności żaden podpis nie zawiera ani jednej litery alfabetu, co jest wymogiem do uznania, że dany znak graficzny jest podpisem, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na beztreściową strukturę znaków graficznych zaskarżony wyrok może być wyrokiem nieistniejącym z uwagi na brak rzeczywistego podpisania sentencji wyroku przez cały skład orzekający; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 związku z art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji pozbawienia Spółki przez Organ możliwości obrony swoich praw, co polegało na przesłuchaniu przez Organ wszystkich świadków w toku postępowania podatkowego, zanim Organ ten włączył materiał dowodowy dotyczący podmiotów, z którymi osoby te współpracowały, czy w imieniu których działały, które to materiały dowodowe znajdowały się w dyspozycji Organu, pozyskaniu przez Organ nieograniczonego dostępu do akt postępowania karnego, podczas gdy analogicznego dostępu nie uzyskała Skarżąca uniemożliwiając jednocześnie pozyskanie przez Spółkę analogicznej wiedzy, tym samym nie informując Strony o faktach znanych Organowi z urzędu; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 181 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 2a w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i stwierdzenie, że Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy: - Organ wielokrotnie naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji Sąd pominął przy ocenie świadomości Skarżącej wiele okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ i przemawiają na korzyść podatnika; - Organ rozstrzygał niedające się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; - Organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wszechstronny zebranego materiału dowodowego, pomijając okoliczności przemawiające na korzyść Spółki; - powoływał się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Strony w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; - powoływał się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu okresu kontrolowanego, przez Organy administracji państwowej dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności; - powoływał się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - nie wskazał, jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć Skarżąca; - powoływał się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci Strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności; - pominął, względnie nie dokonał analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji, gdy Organ w decyzji nie wyjaśnił przesłanek wynikających z przepisów prawa, w oparciu o które uznał, że Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że "świadomie" - w ramach w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami - uczestniczy w "karuzeli podatkowej"; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który Organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a także poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami Organu, a także poprzez całkowity brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść Strony. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej w granicach określonych art. 183 § 1 p.p.s.a., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, publ. CBOSA). Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić również samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzut skargi kasacyjnej, w którym Spółka podniosła lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku "przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu, a także poprzez całkowity brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej" – jest uzasadniony. Stan faktyczny sprawy dotyczy udziału Spółki w oszustwie podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej i obejmuje szereg ustaleń z tym związanych, czego wyrazem jest duża ilość zarzutów skargi kasacyjnej (w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania obejmuje 12 punktów, a prawa materialnego - 6). Decyzja Organu pierwszej instancji zawiera 124 strony, a zaskarżona - 113 stron. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawarte zostało na 7 stronach, z czego rozważania Sądu pierwszej instancji - wraz z merytorycznymi argumentami odnoszącymi się do stanu faktycznego sprawy - zamieszczone zostały na 3 stronach. Sąd pierwszej instancji deklarując ogólną aprobatę dla prawidłowości postępowania przeprowadzonego w sprawie stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika "niepodważalnie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji [...] Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika dobrej wierze." (str. 6 uzasadnienia). Uzasadnieniem takiego stanowiska, które przedstawił Sąd pierwszej instancji, było: wskazanie na brak u Skarżącej środków transportu oraz zaplecza techniczno-magazynowego do obrotu olejem rzepakowym i korzystanie w tym zakresie z infrastruktury innych podmiotów; dysponowanie przez Skarżącą jedynie samochodem osobowym [...]; finansowanie prowadzonej działalności z pożyczek udzielonych na podstawie umów m.in. "z W.F. oraz apteką" oraz w oparciu o kredyt odnawialny. Sąd wskazał również, że organ przedstawił "okoliczności dokonywanych transakcji, które były nie tylko nieprofesjonalne, ale wręcz podejrzane, w zestawieniu z normalnymi zasadami zawierania transakcji oraz ich opłacania" (str.6 uzasadnienia wyroku). Ta ostatnia ocena nie znalazła żadnego rozwinięcia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie prezentowanych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej (zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) nie pozwala na kontrolę rozbudowanych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na brak wyjaśnienia, jaki i dlaczego, stan faktyczny w zakresie spornych okoliczności przyjął Sąd pierwszej instancji. Niejasne zwroty (umowa z apteką) i ogólnikowe opisy odwołujące się do ustaleń organów podatkowych, nie pozwalały na dokonanie kontroli zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie podjąć rozstrzygnięcie, które następnie uzasadni w sposób pozwalający na jego kontrolę w odniesieniu do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji miał podstawę prawną do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, niezależnie od woli stron postępowania, natomiast wpływ takiej decyzji na wynik sprawy, jako przesłanka warunkująca skuteczność zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie został wykazany. W szczególności nie wykazano, na czym polegało naruszenie prawa Skarżącej do obrony jej praw. Niezasadne pozostają również zarzuty dotyczące podpisów składu orzekającego na wyroku. Wbrew twierdzeniom autora skargi określenie podpisy użyte w art. 137 § 4 p.p.s.a. nie jest równoznaczne z tzw. czytelnym podpisem. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ Skarżąca została zwolniona z obowiązku ich ponoszenia, natomiast kwestia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Krakowie. | | | | |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |A. Jakimowicz |M. Olejnik |G. Zalewska-Radzik |