II FSK 956/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 354/14 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek naliczonych od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. I SA/Lu 354/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę B. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. 2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W dniu 14 października 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wniosek z prośbą o umorzenia zaległości podatkowej z tytułu: "odsetek bezprawnie naliczonych od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych". We wniosku wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 16 października 2003 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, naliczając za ten sam okres odsetki od niewpłaconych zaliczek. W ocenie Skarżącej, na skutek wydanej decyzji została ona bezpodstawnie zobowiązana do zapłaty odsetek liczonych za ten sam okres podwójnie, tj. raz - od zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz - od kwoty zaległości podatkowej za 1996 rok. Po przeprowadzaniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji wydał w dniu 10 grudnia 2013 r. decyzję, w której odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 1996 r. Decyzją z dnia 12 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestia określenia B.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 249.365,10 zł oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 96.489,30 zł została w sposób ostateczny rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 16 października 2003 r., gdyż decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r., a następnie wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r. o sygn. akt I SA/Lu 207/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na ww. decyzję, następnie zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. o sygn. akt II FSK 943/05 oddalił skargę kasacyjną w tym przedmiocie. Prowadzone postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie tak ustalonego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 67a § 1 o.p. nie może stanowić płaszczyzny dla stwierdzenia zasadności określenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na 1996 rok. Organ nie podzielił przy tym zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się z kolei do zasadności ewentualnego udzielenia stronie ulgi w spłacie zobowiązania organ podatkowy wyjaśnił na wstępie istotę tej instytucji, wynikającą z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "o.p."). Następnie wskazał na czynności cywilnoprawne, dokonywane przez Skarżącą w 2007 roku. Wskazał też, że podatniczka uzyskiwała w ostatnim okresie świadczenie emerytalne w wysokości odpowiednio za 2010 rok w kwocie – 9.043,00 zł, za 2011 rok w wysokości – 9.345,00 zł i za 2012 rok w wysokości – 10.102,00 zł. Stwierdził przy tym, że wobec braku ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego oraz odmowy złożenia oświadczenia w tym zakresie, nie jest możliwe porównanie i dokładniejsza analiza możliwości spłaty zobowiązania, co leżało w interesie podatniczki. W ocenie organu, skoro prowadząc działalność gospodarczą i osiągając dochody strona dysponowała znacznymi środkami finansowymi i miała świadomość istnienia obowiązków podatkowych w tym zakresie to świadomie nie uregulowała odsetek od zaliczek. Darowizny znacznej wartości i transfer majątku dokonane w 2007 roku, a więc już po powstaniu zaległości i odsetek od zaliczek wskazują także, że strona wyzbyła się majątku, pozostawiając świadomie nieuregulowane zobowiązania podatkowe. W kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ stwierdził, że sytuacja materialna nie zagraża egzystencji podatniczki, skoro nie wykazała w dotychczasowym postępowaniu, aby korzystała ze wsparcia instytucji pomocy środowiskowej (społecznej) lub innej, aby była trwale zadłużona, czy aby posiadała zaległości w stałych opłatach miesięcznych, związanych z utrzymaniem lub korzystała z pomocy rodziny i osób trzecich, aby posiadała kredyty zaciągnięte na podstawowe koszty utrzymania, leki, czy ratowanie zdrowia i życia. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły także przesłanki interesu publicznego, którego zaistnienie mogłoby stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie regulując zaliczek w ustawowych terminach płatności, podatniczka działała wbrew interesowi publicznemu. Nie leży bowiem w interesie publicznym stosowanie ulg podatkowych w stosunku do podatnika, którego zaległości postały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i po uprawomocnieniu się decyzji nie zostały zapłacone. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła jej naruszenie art. 17 (poprzez wydanie decyzji, podczas gdy stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia) i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (o odpowiednim zastosowaniu w postępowaniu egzekucyjnym przepisów kpa). Argumentacja strony zawarta w uzasadnieniu skargi dotyczyła postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zaznaczył, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe obu instancji dołożyły należytej staranności celem zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Wobec braku jakiejkolwiek współpracy Skarżącej w zakresie przedstawienia swojej sytuacji majątkowej i rodzinnej, prawidłowo organy wzięły pod uwagę dane będące w ich dyspozycji i na informacjach z nich wynikających dokonały oceny tej sytuacji pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a o.p. Uzasadnienia stanowiska organów podatkowych obu instancji są szczegółowe i wyczerpujące. Zawierają odniesienie do argumentacji strony, z wyjaśnieniem jej podstaw i przesłanek orzekania w trybie art. 67a o.p. W wyczerpujący sposób została też stronie wyłożona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i odsetek, z odwołaniem do danych wynikających z arkusza oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawie podatku dochodowego za 1996 r. Organ wyjaśnił też stronie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w toku postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy nie może weryfikować, a podatnik skutecznie kwestionować wymiaru podatku (czy odsetek) określonego w odrębnym postępowaniu, gdyż takie prawo przysługiwało stronie w toku postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów egzekucyjnych, zawartego w skardze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest on zasadny, ponieważ zagadnienie to stanowi odrębną materię i jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd nie uwzględnił też zarzutów, dotyczących naruszenia przez organ przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie art. 67a § 1 o.p. nie mają one zastosowania. 5. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenia przepisów postępowania z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 3 p.p.s.a., poprzez niewykonanie kontroli decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o którą prowadzone jest zaskarżone postępowanie egzekucyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez odmowę rozpoznania zarzutów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. ograniczenie się do zaakceptowania stanowiska organu drugiej instancji i przyjęcia, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a nie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 67 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm., dalej "u.p.e.a."); 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako stan faktyczny sprawy okoliczności nie wynikających z akt przedmiotowej sprawy a akceptację stanowiska organu II instancji w sytuacji, nie rozpoznania złożonych zarzutów w przedmiocie okoliczności i faktów świadczących o wydaniu decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej, w dacie w której zobowiązanie podatkowe nie istniało a w oparciu o którą prowadzone jest zaskarżone postępowanie egzekucyjne; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 53a o.p., poprzez nie zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej w przedmiocie odsetek od zaliczek nie uiszczonych w terminie płatności na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. przez organ I i II instancji w warunkach nieistnienia tego zobowiązania, a w oparciu o które prowadzone jest zaskarżone postępowanie egzekucyjne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego nie zastosowanie, pomimo zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I i II instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zastosowanie się w zaskarżonym wyroku do zasady związania sądu dokonaną wcześniej oceną prawną, w której zaskarżona decyzja wymiarowa nie została w ogóle skontrolowana przez sąd administracyjny w granicach jakie zakreśliła skarga Strony w przedmiocie nieważności decyzji, co doprowadziło do utraty przez Skarżącą sądowej kontroli tej decyzji, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a w zw. art. 53a o.p., poprzez ich nie zastosowanie i w konsekwencji akceptację bezpodstawnego niezastosowania tych przepisów w sprawie przez organ II instancji w okolicznościach faktycznych i prawnych nieistnienia obowiązku, skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 53a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie odniósł się do zarzutów skargi, przede wszystkim do zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wydania decyzji wymiarowej w oparciu o którą prowadzone jest zaskarżone postępowanie egzekucyjne i bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nie wykonanie oceny legalności ustalenia stanu faktycznego i prawnego przez organ I i II instancji w przedmiocie wydania decyzji w dacie nieistnienia zobowiązania mimo, że wiążące normy prawa nakładają taki obowiązek , co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych łącznie z kosztami zastępstwa procesowego. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne. 6.2. W tej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd ten, co do zasady, może badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Zatem to skarżący kasacyjnie, wyznacza zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny nie może przy tym zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, CBOSA). Zarzuty złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej w znacznej mierze oderwane są od przedmiotu sprawy, tj. oceny zasadności odmowy umorzenia ciążących na Skarżącej odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje na niezrozumienie istoty postępowania w przedmiocie umorzenia należności podatkowych i sądowej kontroli wydanych w tym postępowaniu decyzji. Tak jak już zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, materialnoprawną podstawą decyzji wydawanych w tego typu sprawach stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z tego wynika, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ bada, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w drodze uznania administracyjnego może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Natomiast stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, skutkuje związaniem organu co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA; zob. też: M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WK 2015). W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, organ nie bada prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego, ani prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w tym także odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestie te są badane w odrębnych postępowaniach podatkowych. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych prowadzone jest na podstawie przepisów o.p., a nie na podstawie przepisów k.p.a. W postępowaniu tym nie mają też zastosowania przepisy u.p.e.a. 6.3. W świetle tych uwag za całkowicie chybione, bo nieodnoszące się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązanych w różnej konfiguracji z przepisami art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 17, art. 18, art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1 u.p.e.a., a także art. 53a o.p. Wymienione przepisy procedury administracyjnej i postępowania egzekucyjnego nie miały zastosowania w prowadzonym w tej sprawie przez organy podatkowe postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę. W konsekwencji nie mogły też stanowić wzorców sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, poza zwięzłym przedstawieniem stanu tej sprawy, zawiera wskazanie zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to wskazuje, że Sąd pierwszej instancji orzekł w granicach tej sprawy. Granice te wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji, czyli umorzenie należności podatkowych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W tych granicach Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy w kontekście wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jak już wspomniano, poza granicami tej sprawy są kwestie związane z wymiarem oraz egzekucją należności, których umorzenia domagała się Skarżąca. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem również art. 134 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postawiony powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 3 p.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 6.6. Reasumując, żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.