III SA/Wa 2232/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi C. reprezentowany przez W. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dnia [...] maja 2023 r. Szef KAS wydał decyzję (dalej: "Decyzja") wobec C. (dalej: "Fundusz", "Strona" lub "strona skarżąca") stwierdzając, że w odniesieniu do rozliczenia tego podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. znajduje zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Dnia [...] czerwca 2023 r. wpłynął wniosek Strony o uzupełnienie Decyzji, co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia wszystkich skutków podatkowych dotyczących wszystkich uczestników przyjętego w decyzji zespołu czynności, a więc również spółek A. S.K.A., B. S.K.A., C2. S.K.A., X. S.K.A. oraz X2. S.K.A. oraz B2. sp. z o.o., jakie wynikają dla tych spółek z decyzji w kontekście prawa tych spółek do korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku i w kontekście uznania Funduszu za podatnika z tego samego tytułu, który był m.in. tytułem opodatkowania tych spółek (tj. z tytułu udziałów w E. SCSp), zgodnie z art. 119j § 1 O.p. Rozpatrując wniosek w pierwszej instancji, Szef KAS, postanowieniem z [...] czerwca 2023 r., odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Na przedmiotowe postanowienie Fundusz złożył zażalenie. Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem Szefa KAS, Strona dopuściła się błędnej wykładni przepisów art. 210 § 2b i § 3 O.p, zarzucając Szefowi KAS, działającemu jako organ pierwszej instancji, ich naruszenie. Następnie argumentowano, że Spółki A. S.K.A., B. S.K.A., C2. S.K.A., X. S.K.A., X2. S.K.A. oraz B2. sp. z o.o. nie miały statusu stron postępowania podatkowego, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że Strona sama przytaczała w uzasadnieniu zażalenia treść art. 119j § 1 O.p., dotyczącego stricte podmiotów innych niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1 O.p., uczestniczących w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji. Wskazano również, że redakcja art. 119j § 1 O.p. przesądza, iż adresatem tegoż przepisu nie jest organ podatkowy, lecz podmioty będące innymi uczestnikami unikania opodatkowania, w które zaangażowana została strona postępowania "klauzulowego". Nie jest zatem obowiązkiem organu korygowanie deklaracji podatkowych podmiotów, o których mowa w art. 119j § 2 O.p, ani zawieranie w decyzji opisu skutków podatkowych ich dotyczących. Podniesiono także, że postanowienie zawierające opis skutków podatkowych, o którym mowa w art. 119j § 2 O.p., w żaden sposób nie zastępuje decyzji wymiarowej wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a tym bardziej nie implementuje skutków podatkowych określonych w takiej decyzji, zwłaszcza że skutki podatkowe określone w rozstrzygnięciu decyzji dotyczą wyłącznie indywidualnie oznaczonej strony. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 207 § 2 art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 2b, art. 210 § 3, art. 213 § 1 i art. 120 w związku z art. 119j § 1 i § 2 w związku z art. 119a O.p. polegające na braku uzupełnienia Decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w Decyzji sprawy co do jej istoty co skutkowało niekompletnością rozstrzygnięcia, ponieważ Decyzja nie orzeka o skutkach podatkowych wynikających dla spółek A. S.K.A., B. S.K.A., C2. S.K.A., X. S.K.A. oraz X2. S.K.A. oraz B2.sp. z o.o z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w Decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności te spółki wraz z Funduszem uczestniczyły i opodatkowywały memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody osiągane ze spółki E., podczas gdy orzekanie o wszystkich (a nie tylko zawężonych do Funduszu) skutkach podatkowych czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce zaklasyfikowanego zespołu czynności zidentyfikowanego w Decyzji, należało do przedmiotu postępowania podatkowego w zakresie unikania opodatkowania; w rezultacie Szef KAS zobowiązany był określić w Decyzji wszystkie skutki podatkowe wynikające z czynności odpowiedniej w stosunku do wszystkich podmiotów uczestniczących w zespole czynności, do którego zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie tylko w stosunku do Funduszu, oraz miał obowiązek wyartykułowania wszystkich tych skutków w samej Decyzji, w tym w szczególności w jej rozstrzygnięciu; Decyzja zatem bezzasadnie nie została uzupełniona i jest niepełna i nie orzeka o istocie sprawy, dlatego że określa skutki podatkowe tylko w odniesieniu do Funduszu, a nie określa ich wcale w odniesieniu do pozostałych podmiotów; które wraz z Funduszem uczestniczyły w zreklasyfikowanym zespole czynności, choć w myśl powołanych przepisów również powinna je określać; tym samym Decyzja nie określa wszystkich skutków podatkowych tak jak powinna je określać zgodnie z przywołanymi przepisami, w efekcie czego istota sprawy pozostaje nierozstrzygnięta. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zagadnienie prawne dotyczące konieczności zawarcia w ramach decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania również rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w czynności abuzywnej było przedmiotem orzeczenia tutejszego Sądu z dnia 5 października 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1444/23. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tamtego orzeczenia i przyjmuje je jako własne, wobec czego posłuży się zawartą tam argumentacją w dalszej części swojego wywodu. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., stanowiącym podstawę żądania Funduszu, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Cytowany przepis określa ściśle elementy decyzji, które mogą być uzupełnione w powyższym trybie. W zakresie brakującego rozstrzygnięcia w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o takie rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/20; wszystkie powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpoznawanej sprawy Fundusz, dochowując 14-dniowego terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji (decyzja Szefa KAS została doręczona Funduszowi w dniu [...] maja 2023 r., a wniosek został złożony w dniu [...] czerwca 2023 r.), zażądał uzupełnienia treści - sentencji decyzji wydanej w pierwszej instancji o rozstrzygnięcie dotyczące sześciu spółek prawa handlowego zaangażowanych w czynności badane w ramach postępowania dotyczącego unikania opodatkowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosek Strony nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku. Po pierwsze, Fundusz nie wskazał w istocie jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji - wydawanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięć dotyczących innych (niż strona) podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych czynnościach. Wbrew twierdzeniom Funduszu, podstawy takiego obowiązku nie można wywieść ani z powołanych w skardze ogólnych unormowań określających elementy obligatoryjne decyzji, ani z uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle bowiem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie, przy czym decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści powinna także wskazywać wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów (zob. art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek art. 210 § 3 powołanej ustawy zastrzega, że przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja, to nie sposób zaliczyć do tej grupy przepisów art. 119j § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidują one bowiem, że podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie art. 119a, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może co do zasady skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości (art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej). W terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, uprawnienia wynikające z art. 119j § 1 mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli mają wpływ na treść wydanych wobec tych podmiotów decyzji ostatecznych. Żądanie w tym zakresie może być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2 (zob. art. 240 § 1 pkt 12 i art. 241 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Powołane regulacje normują sytuację podmiotów niebędących stroną postępowania w sprawie unikania opodatkowania, ustanawiając w tym zakresie szczególną procedurę informowania pozostałych (poza stroną) uczestników czynności o konsekwencjach, jakie wynikają dla nich z decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle analizowanych przepisów opis skutków podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści decyzji, w której - jak wynika z § 1 art. 119j Ordynacji podatkowej - określono skutki podatkowe czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie wskazuje zatem na konieczność rozstrzygnięcia w żądanym przez Stronę zakresie w sentencji Decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że przejęcie przez Szefa KAS w całości kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Funduszu, zawieszenie jej z urzędu z jednoczesnym wszczęciem postępowania podatkowego wobec Funduszu (co w niniejszej sprawie nastąpiło na mocy postanowień z dnia [...] czerwca 2021 r.) nie spowodowało przekształceń podmiotowych w ramach prowadzonego przez Szefa KAS postępowania, tj. nie doszło do poszerzenia kręgu podmiotów mających status strony. Stroną postępowania pozostawał nadal Fundusz, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w analizowanej czynności będą objęte regulacją zawartą w ww. art. 119j Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie unikania opodatkowania koresponduje z unormowaniem przewidującym, że wydanie decyzji ostatecznej z zastosowaniem art. 119a stanowi w przejętym zakresie zakończenie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 119k § 2 Ordynacji podatkowej). Zakres podmiotowy tych postępowań jest więc tożsamy. Nieuzasadniona pozostawała tym samym teza forsowana przez Fundusz o rozstrzygnięciu dotyczącym pozostałych spółek zaangażowanych w transakcje jako koniecznym (obligatoryjnym) elemencie decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przekreślałoby to w istocie sens rozwiązań prawnych, przewidzianych w art. 119j, a także art. 240 § 1 pkt 12 Ordynacji podatkowej, kierowanych właśnie do tychże podmiotów trzecich. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.