III FSK 894/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1599/22 w sprawie ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II sp.k. z siedzibą w [...] na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 1449-SEE-2.711.605.2.15.2022.FOPL w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście na rzecz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II sp.k. z siedzibą w [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 1449-SEE-2.711.605.2.15.2022.FOPL, w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, wnosząc o uchylenie w całości wyroku i odrzucenie skargi. W przypadku nieuwzględnienia przez Sąd nieważności postępowania, pełnomocnik wnosi o uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi. Jednocześnie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący, domagając się uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej p.p.s.a) poprzez rozpatrzenie skargi i wydanie merytorycznego orzeczenia w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien odrzucić skargę z uwagi na niedopuszczalność drogi sądowej. W skardze kasacyjnej wskazano, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 166a § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.) nie służy zażalenie. Sądy administracyjne, na mocy art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., są uprawnione o rozpoznania skarg na postanowienia wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Dlatego też przepisy p.p.s.a. nie przyznają sądom administracyjnym kognicji do rozstrzygania w zakresie postanowień wydanych przez organ egzekucyjny w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd nieważności postępowania zaskarżony wyrok narusza inne przepisy postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ egzekucyjny przekroczył granicę uznania administracyjnego, nie dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a zgoda na uwolnienie środków z zajętego rachunku nie stała na przeszkodzie celowi postępowania zabezpieczającego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 7, art. 77, art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 z poźn zm.) poprzez stwierdzenie, że organ egzekucyjny przekroczył granicę uznania administracyjnego oraz nie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i nie przedstawił argumentacji, która podważałaby zasadność złożonego wniosku; c) art. 134 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zarzutach skargi i nieuwzględnienie faktu, że organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie dowodowe i wydał rozstrzygnięcie zgodnie z przepisami prawa oraz z uwzględnieniem interesu społecznego i celów postępowania zabezpieczającego. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny wyjaśnił w treści postanowienia, że wyrażenie zgody na wypłatę przedmiotowych środków byłoby niezgodne z celem zabezpieczenia oraz opisał relację między ryzykiem gospodarczym prowadzenia działalności gospodarczej, a ochroną interesów wierzyciela. Następnie w treści skargi kasacyjnej wskazał, że organ wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów, które następnie zbadał i ocenił. Organ, przed podjęciem rozstrzygnięcia wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku z dnia 9.05.2022 r., a następnie, w oparciu o zgromadzoną dokumentację, wydał rozstrzygnięcie. Zatem nie można zarzucić organowi, że nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, albo, że postępowanie dowodowe było pozorne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej zaznaczono, że z treści art. 3 2 pkt 4 p.p.s.a. nie wynika, aby kontroli sądów administracyjnych nie mogły podlegać akty wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym inne niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Otóż przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że kontroli podlegają inne niż określone w pkt 1-3 akty. Szczególnie, że zaskarżone postanowienie jest aktem, który kształtuje prawa i obowiązki Strony. Zdaniem pełnomocnika Spółki także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie są trafne. Organ nie zweryfikował, w tym niedostatecznie przeanalizował sytuację finansową Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1 jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że obecnie dwie kwestie – tak zakreślone poprzez granice skargi kasacyjnej – pozostają sporne. Po pierwsze, kwestia możliwości przeprowadzenia kontroli w przedmiotowej sprawie przez sąd administracyjny. Po drugie, kwestia charakteru prowadzonego przez organ postępowania i tego, czy odpowiadało ono ustawowym standardom. W ocenie NSA, wyrażone w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. I tak, wstępnie należy odnieść się do regulacji ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022 r., poz. 2492, dalej: "p.u.s.a."). W art. 1 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z § 2 ww. przepisu p.u.s.a. wynika, że kontrola ta sprawowana jest, co do zasady pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z treścią z art 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V, rozdziale 1 - ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zdaniem NSA, WSA w Warszawie zasadnie stwierdził, iż postanowienie Naczelnika jest aktem, który kształtuje prawa i obowiązki Spółki, a w związku z tym mieści się w zakresie przedmiotowym art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie wynika, aby kontroli sądów administracyjnych mogły podlegać akty wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, inne niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że kontroli podlegają inne niż określone w pkt 1-3 akty, tj. inne niż decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Jak zasadnie stwierdził WSA, postanowienie Naczelnika zapadło niewątpliwie w sprawie indywidualnej, było skierowane do Spółki (do oznaczonego podmiotu administrowanego) i łączyło się z jej obowiązkami natury publicznoprawnej, uregulowanymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Z racji spełnienia tych przesłanek należy uznać, że w tej sytuacji mamy do czynienia z aktem administracyjnym, który znajduje się w zakresie kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - i jako taki winien być przedmiotem legalnej kontroli ze strony sądów administracyjnych. W tym zakresie NSA w pełni podziela stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W drugiej części argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej organ skupił się na kwestii przeprowadzonego w sprawie postępowania, które zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za nieodpowiadające ustawowym standardom. Zgodzić należy się ze Spółką, że Organ nie dążył do ustalenia okoliczności uzasadniających ustalenie słusznego interesu Spółki, ani jego wpływu na realizację interesu społecznego. Działał natomiast w kierunku zabezpieczenia interesu fiskalnego. Zignorowanie przez Naczelnika zarówno granic uznania administracyjnego doprowadziło do sytuacji, w której Spółka nie była w stanie utrzymać profesjonalnego personelu, a w efekcie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej na poziomie poprzedzającym uruchomienie postępowania zabezpieczającego. I tak, w sprawie nie przeanalizowano konsekwencji braku uregulowania zobowiązań wobec pracowników/współpracowników Spółki, co łączy się z odmową wypłaty zaległych wynagrodzeń, pomimo przedstawienia przez Spółkę dokumentów w tym zakresie oraz nie odniesiono się w sposób wystarczający do kwestii realnego prawdopodobieństwa zakończenia działalności gospodarczej. Końcowo, jak zauważa Spółka, można podnieść, iż nie zweryfikowano także tego, że odmowa wypłaty środków z zajętego rachunku bankowego spowoduje lub może spowodować nagłe zakończenie współpracy z szeregiem osób fizycznych i przedsiębiorców, z których pracy i usług Spółka z powodów finansowych nie będzie mogła korzystać, a zakończenie tej współpracy konsekwentnie wpłynie także na Skarb Państwa, który będzie zobowiązany ponieść koszty wsparcia osób pozbawionych pracy. W związku z powyższym stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej nie mogło zasługiwać na aprobatę. Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Bogusław Woźniak