II FSK 555/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 881/07 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w G. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych tytułem nadpłaconego przez I. sp. z o. o. z siedzibą w P. wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 881/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "I." spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 20 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za część października, listopad i grudzień 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Rada Miasta S. uchwałą nr XXIX/240/05 z 29 czerwca 2005 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Lubuskiego Nr 57, poz. 1174), która weszła w życie z dniem 22 września 2005 r., wprowadziła zwolnienie od podatku nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą (z określonymi wyłączeniami). Zwolnienie obejmować miało te nieruchomości, które podatnik będący małym lub średnim przedsiębiorcą zgłosił pisemnie Burmistrzowi przed rozpoczęciem prac związanych z dokonaniem nowej inwestycji. Burmistrz S. stwierdził, że skarżąca Spółka dokonała nowych inwestycji po wejściu uchwały w życie, a przed 1 stycznia 2007 r. Kwota należnego podatku od nieruchomości objętych zwolnieniem, nie przekraczała maksymalnej intensywności pomocy obliczonej jako 57,5% kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, w przypadku średnich przedsiębiorców. Zwolnienie obejmować mogło okres 5 lat, pod warunkiem, że działalność gospodarcza związana z nową inwestycją byłaby prowadzona na terenie Gminy S., przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia inwestycji, a jego wkład w finansowanie inwestycji wyniesie co najmniej 25%. Przez dokonanie nowych inwestycji, zgodnie z § 4 uchwały rozumieć należało rozpoczęcie i zakończenie inwestycji polegającej na utworzeniu, rozbudowie lub nabyciu nowego przedsiębiorstwa i uruchomieniu produkcji bądź świadczeniu usług, jak też dokonaniu zasadniczych zmian produkcji, bądź procesu produkcyjnego przez poniesienie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w wysokości nie mniejszej niż równowartość 80.000 euro w przypadku średnich przedsiębiorców, albo 50.000 euro w przypadku małych przedsiębiorców. Nowe inwestycje nie mogły być inwestycjami odtworzeniowymi, prowadzącymi jedynie do odtworzenia zdolności produkcyjnych. Spółka "I." wykazywała, że przysługiwało jej zwolnienie od podatku w związku z dokonaniem zasadniczej zmiany produkcji przez poniesieniem wydatków na środki trwałe (pismo Spółki nr [...] z 21 grudnia 2006 r.), przedkładając dowód w postaci faktury nr [...] z 14 września 2006 r. na zakupu środków trwałych. Organ podatkowy I instancji ustalił, że zapłata za zakupione oprzyrządowanie nastąpiła częściowo w listopadzie a częściowo w grudniu 2006 r. Organ wskazał, że spółka poniosła wydatki inwestycyjne w pełnej wysokości dopiero w grudniu 2006 r. W ocenie organu z § 4 ust. 1 uchwały wynikało, że w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, dokonane zmiany produkcji bądź procesu produkcyjnego winny być zasadnicze, co oznaczało, że zmiany te musiały być gruntowne i całkowite. Aby móc skorzystać ze zwolnienia inwestycja musiała prowadzić do tak istotnej zmiany produkcji, aby w wyniku tej zmiany dotychczasowa produkcja nie była już produkcją główną. Tymczasem, wielkość produkcji, w której wykorzystywane były zainstalowane maszyny była znikoma i wyniosła w II, III, IV kwartale 2006 r. tylko 1,21 % przychodów ze sprzedaży produktów ogółem. Spółka nadal produkowała dotychczasowe wyroby i dotychczasowa produkcja była produkcją zasadniczą. Nabycie nowej maszyny i jej uruchomienie nie spowodowało zasadniczej zmiany produkcji w Spółce. Niezależnie od tego jednym z warunków uzyskania zwolnienia, było poniesienie wydatku na dokonanie nowej inwestycji w kwocie 80.000 euro. Ponieważ wydatek poniesiony został w grudniu a nie wrześniu 2006 r., ewentualne zwolnienie mogłoby nastąpić dopiero od stycznia 2007 r. W odwołaniu od decyzji wymiarowej "I." Sp. z o.o. z siedzibą w P. podniosła, że w jej ocenie dokonała inwestycji polegających właśnie na zmianie produkcji przez zakup maszyny i oprzyrządowania stanowiących środki trwałe. Fakt nabycia tych ruchomości, ich wartość, zaliczenie do środków trwałych przedsiębiorstwa oraz przydatność do prowadzenia działalności nie były przez organ I instancji kwestionowane. Analiza zapisu uchwały nie wskazywała, aby "uruchomienie produkcji i świadczenie usług" miało być związane z poniesieniem wydatków na środki trwałe. Zapis dotyczył "utworzenia, rozbudowy lub nabycia nowego przedsiębiorstwa" o czym zdaniem skarżącej przesądziło użycie spójnika "i" (znak koniunkcji). W przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżącej, nie ulegało wątpliwości, że dokonany przez nią zakup maszyn i urządzeń związany był z rozszerzaniem profilu produkcji poprzez uruchomienie nowej produkcji w oparciu o nową technologię dotychczas nie stosowaną, co stanowiło jednocześnie zasadniczą zmianę produkcji poprzez jej dywersyfikację - poszerzenie produkcji i rozbudowę zakładu. Nowe wyroby – nogi stalowe do pojemników siatkowych i palet – dotychczas nie były produkowane przez Spółkę, co również nie było kwestionowane przez Burmistrza S. Poszerzenie możliwości produkcyjnych o nowe produkty było bez wątpienia znaczącą zmianą produkcji, ponadto inwestycja ta wprowadziła nową technologię dotychczas nie stosowaną. Uchwała nie określała wielkości dokonywanych zmian, ani nie stanowiła, że nowo uruchomiona produkcja miała stanowić produkcję główną, co podnosił organ podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło wniesionego odwołania. "I." Sp. z o.o. w P. podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, gdyż w okresie objętym decyzją organu I instancji (cześć października, listopad i grudzień 2006 r.) była właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. W. [...], w tym gruntów o powierzchni 68.802 m2, budynków o powierzchni 28.435,86 m2 oraz budowli o wartości 113.985 zł, co wykazywała w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. z dnia 13 stycznia 2006 r. Istota zagadnienia sprowadzała się do ustalania, czy podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 2 ust. 1 uchwały w związku z dokonaniem przez niego nowych inwestycji. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że dokonana przez podatnika inwestycja nie mieściła się w zakresie wskazanym w § 4 ust. 1 uchwały, stąd nie było podstaw do korekty i w konsekwencji organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Spółka wniosła skargę do sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że z argumentami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. nie sposób się zgodzić. Spełniła wszystkie warunki uchwały, ponieważ: jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu jej § 1 ust. 2, poinformowała o rozpoczęciu oraz zakończeniu inwestycji oraz jej przedmiocie – zgodnie z § 2 pkt 2 i 3 uchwały. Inwestycja finansowana była w 100% ze środków własnych, na ogólnie przyjętych na rynku zasadach w zakresie płatności w ramach uzyskanego kredytu kupieckiego. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu w kwestii "zasadniczych zmian produkcji", podnosząc, że w jej ocenie nie musi to być zmiana całkowita, gruntowna, radykalna czy wręcz rewolucyjna, jak stwierdza w swym uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Takiego zapisu bowiem nie stawia w żadnym z paragrafów sporna uchwała. A wskazana wykładnia stanowi nieuprawnioną jej nadinterpretację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało oddalić. Zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały – "przez dokonanie nowych inwestycji (...), rozumie się rozpoczęcie i zakończenie inwestycji polegającej na utworzeniu, rozbudowie lub nabyciu nowego przedsiębiorstwa i uruchomieniu produkcji bądź świadczenia usług jak też dokonaniu zasadniczych zmian produkcji, bądź procesu produkcyjnego przez poniesienie wydatków na środki trwałe (...) w wysokości nie mniejszej niż równowartość 80.000 euro w przypadku średnich przedsiębiorców. Za nową inwestycję nie uznaje się inwestycji odtworzeniowych prowadzących jedynie do odtworzenia zdolności produkcyjnych". Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 uchwały "zwolnienie przysługuje od 1 dnia następnego miesiąca po powstaniu okoliczności uzasadniających zwolnienie, to jest po dniu dokonania inwestycji i przyjęcia jej do prowadzonej ewidencji środków trwałych". Kwestią decydującą w niniejszej sprawie była ocena czy skarżąca spełniała wszystkie warunki uprawniające ją do skorzystania z ulgi w zapłacie podatku od nieruchomości. W sprawie nie było sporne, że skarżąca była średnim przedsiębiorcą w rozumieniu § 1 ust. 2 uchwały. Burmistrz S. został również poinformowany o rozpoczęciu inwestycji, którą był zakup oraz montaż oprzyrządowania niezbędnego w procesie produkcji palet i pojemników siatkowych oraz, że inwestycja ta jest inwestycją nową i nie stanowi inwestycji odtworzeniowej posiadanego dotychczas majątku trwałego skarżącej. Spór dotyczył oceny czy zakończona przez skarżącą inwestycja dokonała zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego oraz czy w dacie przyjęcia środka trwałego do ewidencji środków trwałych (tj. 30 września 2006 r.) wydatek na ten środek został poniesiony. W trakcie postępowania organ wezwał do udokumentowania na czym polegała zasadnicza zmiana produkcji bądź procesu produkcyjnego (pismo z 23 października 2006 r.). Skarżąca spółka w odpowiedzi wskazała, że dokonała nowych inwestycji w postaci oprzyrządowania niezbędnego do produkcji palet i pojemników siatkowych. Wcześniej nie posiadała takiego oprzyrządowania, przy pomocy którego można było realizować proces produkcji nóg do palet i pojemników siatkowych. Poprzez tę inwestycję Spółka rozbudowała swój majątek i dokonała "zasadniczych zmian produkcji" i "uruchomiła produkcję" nowej gamy wyrobów dotychczas nie produkowanych. Spółka dokonała "zasadniczych zmian procesu produkcyjnego" gdyż do tej pory nie posiadała tego typu urządzeń – oprzyrządowania. Skarżąca wskazała, że za pomocą oprzyrządowania zakupionego jako inwestycja – produkowane są nogi, które stanowią jeden z podzespołów wchodzących w skład pojemników siatkowych typu UIC. Pojemniki te były już wcześniej produkowane przez skarżącą (pismo z 19 stycznia 2007 r.). Zdaniem składu orzekającego, nie każda inwestycja polegająca na zakupie środka trwałego powoduje dokonanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego. Również wprowadzanie nowej technologii nie jest tożsame z zasadniczymi zmianami procesu produkcji. W ocenie Sądu, nie można było uznać, że zakupione oprzyrządowanie spowodowało zasadnicze zmiany produkcji. Skarżąca nie wykazała też by przez przedmiotową inwestycję zasadniczo zmieniła proces produkcji. Sąd nie podzielił zdania skarżącej, że przez sam fakt zakupu oprzyrządowania którego wcześniej nie posiadała – dokonała zasadniczych zmian produkcji. Wyprodukowanie podzespołu, który wykorzystywany był do produkowanego wyrobu również nie można uznać za zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego. Sąd zauważył, że organ ze swej strony nie podjął działania w zakresie dokonania ustaleń faktycznych mających na celu ustalenie czy doszło do dokonania zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego ograniczając się do polemiki ze skarżącą spółką. Jednak to strona skarżąca winna wykazać, że spełniła warunki do skorzystania z przywileju jakim było zwolnienie od podatku od nieruchomości, a organ w ramach swojego działania uprawniony był do kontroli czy warunki te zostały spełnione. Nie budziło wątpliwości Sądu, że nabyte ruchomości – środki trwałe będące przedmiotem inwestycji – stanowią własność skarżącej; organ tego nie kwestionował. Nie zostało również zakwestionowane, że inwestycja została sfinansowana przez skarżącą. Jednakże podkreślenia wymaga, że w § 4 ust. 1 uchwały poprzez użycie zwrotu "przez poniesienie wydatku" jedną z przesłanek skorzystania ze zwolnienia jest faktyczna zapłata. Dopiero faktyczna zapłata uprawnia do uznania, że warunek "poniesienia wydatku" został spełniony. W niniejszej sprawie ostateczna zapłata nastąpiła 12 grudnia 2006 r. (wcześniej nastąpiły zapłaty częściowe: 11 grudnia 2007 r., 7 grudnia 2006 r., 29 listopada 2006 r.). Zgodnie z § 5 powołanej uchwały "zwolnienie przysługuje od pierwszego dnia następnego miesiąca po powstaniu okoliczności uzasadniających zwolnienie (...). Skoro wydatek na inwestycję w dacie przyjęcia środka trwałego do ewidencji nie został poniesiony, to nie można było uznać już tylko z tej przyczyn, że na koniec września 2006 r. zostały spełnione przesłanki, o których mowa w § 4 uchwały. Uzyskanie odroczonego terminu płatności nazywanego "kredytem kupieckim" w niniejszej sprawie oznaczało, że wydatek faktycznie poniesiony został w grudniu 2006 r. (w chwili ostatecznego zapłacenia za fakturę), a nie w miesiącu jej otrzymania – czyli we wrześniu. Zakup nowych urządzeń niewątpliwie spowodował zwiększenie majątku spółki. Skarżąca w skardze użyła zwrotu "rozbudowała swój majątek". Jednakże sformułowanie "rozbudowa" użyte w § 4 ust. 1 uchwały, odnosi się do rozbudowy przedsiębiorstwa. Nabycie nowych urządzeń (oprzyrządowania) może świadczyć o rozwoju przedsiębiorstwa, co nie jest tożsame z jego rozbudową. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że "zasadnicza zmiana produkcji" to zmian całkowita, gruntowna, radykalna czy wręcz rewolucyjna. Jednakże nie każda zmiana jest zmianą zasadniczą. Jak już wcześniej wskazano, aby uznać, że nastąpiła zasadnicza zmiana w produkcji, nie jest wystarczającym tylko samo stwierdzenie, że podjęto nową produkcję, obok wcześniej prowadzonej. Do przyjęcia, że nastąpiła zasadnicza zmiana, należało wykazać, że nowa produkcja jest co najmniej znacząca w działalności, a dotychczasowy profil produkcji – jeżeli jest kontynuowany – ma mniejsze znaczenie. Tych elementów jednakże skarżąca nie wykazała. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "I." spółka z o.o. w P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta S. nr XXIX/240/05 z 29 czerwca 2005 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Lubuskiego Nr 57, poz. 1174) skutkującego błędnym przyjęciem, że skarżący nie spełnił warunków wymienionych w uchwale warunkujących zwolnienie od podatku od nieruchomości – tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7 K.p.a. oraz art. 77 § 1 K.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, iż organ administracji nie dopuścił się uchybień procesowych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, jw., że zaskarżone orzeczenie zapadło z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów uchwały Rady Miasta S. nr [...] z 29 czerwca 2005 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, skutkującym błędnym przyjęciem, że skarżąca nie dokonała inwestycji uprawniającej do zwolnienia od podatku od nieruchomości, bowiem nie spełniła warunków wymienionych w uchwale warunkujących takie zwolnienie. Sąd słusznie ustalił i wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że spornymi między podatnikiem, a organami podatkowymi Burmistrzem S. w I instancji i Samorządowym Kolegium Odwoławczym jako organem odwoławczym pozostały okoliczności warunkujące zwolnienie od podatku określone w § 4 i 5 tej uchwały. Co do pojęcia zasadniczej zmiany produkcji Sąd nie podzielił w prawdzie interpretacji organu podatkowego, że musi to być zmiana całkowita, zupełna czy wręcz rewolucyjna, jednakże jako kryterium oceny przyjął okoliczność rozpoczęcia wytwarzania nowego produktu. Takie stanowisko było nieuprawnione, bowiem ocena zmiany produkcji winna być dokonana z szerszego punktu widzenia, przy uwzględnieniu jej wpływu na kondycję przedsiębiorstwa, a przede wszystkim wzrost zatrudnienia (co stanowiło zasadniczy cel zwolnienia z podatku – rozwój przedsiębiorstw, a tym samym gospodarki Gminy S. oraz wzrost zatrudnienia wśród jej mieszkańców). Skarżąca spełniła warunek z § 4 uchwały, bowiem rozbudowała przedsiębiorstwo przez zakup nowych urządzeń i uruchomiła produkcie nóg do palet i pojemników siatkowych oraz dokonała przez to zasadniczych zmian produkcji. W uzasadnieniu wyroku Sąd błędnie wskazał, iż dokonanie inwestycji uprawniającej do zwolnienia od podatku następuje dopiero po faktycznej rzeczywistej zapłacie za poczynione inwestycje. Takie twierdzenie pozostaje w sprzeczności z zapisem § 5 uchwały, zgodnie z którym zwolnienie przysługuje od pierwszego dnia następnego miesiąca po powstaniu okoliczności uzasadniających zwolnienie, to jest po dniu dokonania inwestycji i przyjęcia jej do prowadzonej ewidencji środków trwałych – przepis ten nie wspomina o dacie faktycznej zapłaty. Wobec powyższego skarżąca spełniła wszystkie przesłanki uzasadniające zwolnienie od podatku od nieruchomości, a Sąd dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przepisy uchwały Rady Miasta S., co doprowadziło do oddalenia skargi. Skarżący spełnił wszystkie warunki określone uchwałą, uzasadniające zwolnienie od podatku od nieruchomości: – nieruchomość jest zajęta na działalność gospodarczą, – podatnik jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu § 1 ust. 2 uchwały, – pismem z 24 lutego 2006 r. podatnik zawiadomił pisemnie burmistrzowi o przystąpieniu do dokonania nowej inwestycji przed rozpoczęciem prac z tym związanych, zgodnie z § 2 pkt 2 i 3 uchwały, – inwestycji dokonano po wejściu w życie uchwały, a przed 1 stycznia 2007 r., bowiem – jak podatnik pismem z 2 października 2006 r. powiadomił burmistrza – inwestycja, której przedmiotem był zakup oraz montaż sprzętu do produkcji palet i pojemników siatkowych, została zakończona i przekazana do użytkowania 30 września 2006 r., – wartość inwestycji przekroczyła 80.000 euro, – inwestycja ta finansowana była w 100% ze środków własnych. Istota warunku zwolnienia od podatku została spełniona, poczynione zostały inwestycje majce zapewnić rozwój gospodarczy Gminy S. i wzrost zatrudnienia wśród jej mieszkańców. Sąd rozpoznający sprawę dopuścił się obrazy prawa procesowego, tj. art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., poprzez przyjęcie, iż to skarżąca powinna wykazać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (karta 8 uzasadnienia wyroku, drugi wers od góry). Takie stanowisko Sądu było błędne. Zgodnie z art. 7 K.p.a. organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 77 § 1 K.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać cały materiał dowodowy. Zatem organ jest zobowiązany z urzędu zmierzać do pełnego wyświetlenia stanu faktycznego sprawy w zakresie potrzebnym do jej załatwienia i nie jest pod tym względem ograniczony wnioskami stron. W konsekwencji uchybienia w postępowaniu obciążają organ, który jest gospodarzem postępowania. Jest to fundamentalna zasada postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "I." spółki z o.o. w P. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Do takiego, konkretnego orzeczenia winny odnosić się zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na podstawie: – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...). Z kolei art. 176 ustawy stanowił, że "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać naruszone przepisy, wyjaśniając na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd administracyjny I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wyjaśnić jaka – jego zdaniem – była wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu. Natomiast wykorzystując podstawę zaskarżenia z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... autor skargi poza przywołaniem naruszonego skarżonym wyrokiem przepisu procesowego – spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne winien wyjaśnić jaki był możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok – co do istoty – mógłby być odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece opisanym wymaganiom, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, nie odpowiadała. Postępowanie sądowoadministracyjne, od 1 stycznia 2004 r., reguluje powołana wielokrotnie wyżej i w skarżonym wyroku WSA, ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają w tym postępowaniu, nawet pośredniego, zastosowania. Kwestionowany wyrok nie mógł zatem naruszać art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., skoro WSA tych przepisów nie stosował. Dla porządku należało wyjaśnić, że postępowanie podatkowe – również w odniesieniu do podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ramach zakreślonych tą ustawą organy podatkowe oceniały stan faktyczny sprawy, która to ocena poddana była ocenie co do zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – w ramach zakreślonych przez Prawo o postępowaniu... Wobec tego, że skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia prawa materialnego równocześnie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; co do zasady są to oddzielne podstawy zarzutów kasacyjnych. Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor. NSA nie orzeka o zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia w jego "całokształcie". Nie może oceniać niewyartykułowanych intencji strony skarżącej. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) spośród wskazanych w art. 183 § 2. Strony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, na żadnym etapie postępowania, nie mogą zgłaszać nowych zarzutów kasacyjnych. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.