II FSK 3352/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 335/14 w sprawie ze skargi U. W. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz A. W. kwotę 4917 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3352/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę U. W. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wójt Gminy S. decyzją z dnia 20.12.2013 r. ustalił łączne zobowiązanie pieniężne skarżących za rok 2008 na kwotę 10 985 zł, na które składa się podatek rolny w wysokości 300 zł, podatek leśny w wysokości 11 zł i podatek od nieruchomości w wysokości 10 674 zł. Stwierdził, że skarżący byli współwłaścicielami dwóch nieruchomości gruntowych na terenie miejscowości B. [...] i W., a także wieczystymi użytkownikami zabudowanej 16 budynkami działki gruntu w miejscowości B., w okresie od dnia 1.05. do dnia 31.08.2013 r. wykorzystywanymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług turystycznych. Powierzchnię działek ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, a powierzchnię użytkową budynków na podstawie opinii biegłego, zgodnej z deklaracją podatników z dnia 22.10.2009 r. W odwołaniu skarżący zarzucili, że cały podatek od nieruchomości i rolny już zapłacili i prowadzenie dalszego postępowania jest bezcelowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie decyzją z dnia 19.03.2014 r. decyzję Wójta utrzymało w mocy, wskazując, że opinią biegłego, sporządzoną w postępowaniu dotyczącym podatku za rok 2007, posłużono się tylko w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków, których to danych skarżący nie kwestionowali. Biegły nie był pracownikiem Urzędu Gminy i wydając opinię działał jako podmiot niezależny od organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący dodatkowo zarzucili, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji, ponieważ dane w deklaracji, złożonej przez skarżących dnia 30.06.2007 r. i dotyczącej roku podatkowego 2007, były niekompletne, co na mocy art. 68 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) okres przedawnienia prawa do wydania decyzji wydłużyło do lat 5. Biegły, którego opinię dopuszczono jako dowód w sprawie, został upoważniony przez Wójta Gminy S. do przeprowadzenia u skarżących postępowania kontrolnego. Jakkolwiek więc może budzić wątpliwości powołanie się na jego opinię jako biegłego, nie narusza to jednak prawa, gdyż w ten sposób ustalono jedynie łączną powierzchnię posiadanych przez skarżących budynków, a ta okoliczność nie była przez nich kwestionowana. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący A. W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku niezasadnego przyjęcia, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń mogących mieć wpływ na wynik sprawy na podstawie opinii z dnia 12.09.2007 r., a dotyczących, między innymi, charakteru nieruchomości, podlegających opodatkowaniu, w sytuacji, kiedy organy te ustaleń takich dokonały oraz wskutek niezasadnego przyjęcia, że mogły one dokonać ustaleń faktycznych na podstawie tej opinii, w tym co do łącznej powierzchni posiadanych przez skarżącego budynków, pomimo tego, że sporządzający opinię występował wobec niego w dwóch rolach, to jest kontrolującego, a następnie biegłego, co opinię tę dyskwalifikuje; b) art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p., przez oddalenie skarg pomimo tego, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, sporządzonej z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (a w tym w wyniku niepowiadomienia strony o terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości, poprzedzających wydanie opinii, które miały miejsce w dniach 24.08. i 4.09.2007 r.); c) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) w związku z art. 194 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku zaakceptowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń na podstawie opinii biegłego, pomimo tego, że obowiązkiem organu było przyjęcie do opodatkowania danych na podstawie ewidencji gruntów i budynków; d) 68 § 2 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skargi pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do należytego wyjaśnienia, czy dane do opodatkowania, zadeklarowane przez podatników, były kompletne i czy w związku z tym należy zachować pięcioletni termin przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10.07.2012 r. (I SA/Rz 189/12), orzekając w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego skarżących za rok 2009, uznał, że łączenie roli biegłego i kontrolującego było niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniosło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko dany sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z dnia 10.07.2012 r. (I SA/Rz 189/12) uwzględnił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego skarżących za rok 2007 i uchylił zarówno tę decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. Uzasadniając wydany wyrok Sąd ten wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na ustalenie, jaka część gruntów i budynków, pozostających w posiadaniu skarżących, pełniła funkcję mieszkalną. Ponieważ dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, prowadzone przez nie postępowanie dowodowe winno zmierzać do wyjaśnienia tych elementów stanu faktycznego, które nie wynikają z tej ewidencji, a są niezbędne dla dokonania wymiaru podatku. Stwierdzenie rozbieżności między stanem faktycznym, a stanem ewidencyjnym, powinno natomiast skutkować wszczęciem postępowania przed organem właściwym w sprawach ewidencji gruntów i budynków. Takie postępowanie zostało zainicjowane, czego efektem była dokonana z dniem 30.04.2010 r. zmiana oznaczenia budynków skarżących w ewidencji z funkcji mieszkalnej na niemieszkalną. Skoro jednak w roku podatkowym budynki miały określoną ewidencyjnie funkcję mieszkalną, brak było podstaw do opodatkowania ich stawką właściwą dla budynków pozostałych i odstąpienia od zasady związania danymi wynikającymi z ewidencji. Ponadto wbrew art. 190 § 1 O.p. organ podatkowy nie zawiadomił skarżących o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin i z opinii biegłego, a oględziny w dniu 24.08.2007 r. zostały przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej, co dodatkowo narusza art. 289 § 1 O.p. Poza tym udział w postępowaniu w charakterze kontrolującego osoby sporządzającej opinię, wykluczał występowanie jej w tym postępowaniu w charakterze biegłego. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrażona w przytoczonym, prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, ocena prawna, odnosząca się do łącznego zobowiązania pieniężnego skarżących za rok 2007, wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego skarżących za rok 2008, pokrewnej co do przedmiotu i tożsamej co do zagadnień spornych; wiązała także orzekający w tej sprawie (dotyczącej zobowiązania w roku 2008) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Niezależnie jednak od kwestii formalnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywania prawne, przedstawione w przytoczonym wyroku, w pełni podziela. Odnieść to należy zwłaszcza do uchybień postępowania podatkowego, dotyczących łączenia funkcji kontrolującego i biegłego oraz wadliwie pod względem proceduralnym przeprowadzonego dowodu z oględzin. Za zasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., zarówno w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., tak w aspekcie ustaleń charakteru (rodzaju) nieruchomości, podlegających opodatkowaniu, jak i występowania osoby uznanej za biegłego również w roli kontrolującego. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. w związku z niezawiadomieniem skarżących o przeprowadzeniu dowodu z oględzin. Przedwczesne natomiast byłoby odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 68 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy nie pozwala na zajęcie stanowiska w tej kwestii, a zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie postawiono. Stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie winien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i na podstawie tego przepisu uchylić zarówno decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie, jak i decyzję Wójta Gminy S., gdyż wadliwość postępowania dowodowego dotyczy postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji i nie jest możliwe konwalidowanie tego postępowania w drugiej instancji. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny tak jednak nie orzekł, obarczony tym błędem wyrok musi zostać uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny mógł orzec na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oprócz uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, także rozpoznać skargę i w następstwie tego uchylić zarówno zaskarżoną nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie, jak i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zgodnie z art. 193 w związku z art. 153 P.p.s.a. będą obowiązane uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz – o ile kontynuowanie postępowania podatkowego będzie jeszcze dopuszczalne – ocenić kwestię zakresu związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, biorąc pod uwagę stan zapisów w tej ewidencji, istniejący w roku 2007; konieczne będzie także pominięcie danych wynikających z nieprawidłowo pod względem proceduralnym przeprowadzonych dowodów z oględzin i z opinii biegłego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.