I FSK 956/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 6/23 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 6/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.T. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 12 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej organ pierwszej instancji) z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 12 lutego 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 20 listopada 2020 r. 2.3. Wyrokiem z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1530/21, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie podważył skutecznie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także kontrahent) stanowiły dokumenty stwierdzające czynności niedokonane. Powyższych ustaleń organów podatkowych nie podważała, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność rzeczywistego dostarczenia towaru na rzecz skarżącego jak również ustalenia miejsca pochodzenia tego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w sytuacji, gdy z okoliczność ustalonych przez organy podatkowe wynikało, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawcą nie był podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostaw lecz podmiotem, który przez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wskazał również, jakie przepisy prawa procesowego naruszono w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Podkreślił, przy tym, że postanowienie prokuratora nie było dla sądu wiążące, gdyż brak w działaniu podatnika winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego nie oznacza, że w sprawie nie wystąpił brak zachowania należytej staranności w świetle ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania oceny, czy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe zostały udowodnione i czy okoliczności te stanowią podstawę do przyjęcia, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i czy skarżący działał w dobrej wierze. 2.4. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, przyjął, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącego nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu dostaw, bowiem kontrahent nie dokonał dostaw wynikających z faktur VAT, które wystawił na rzecz skarżącego. Zwrócił uwagę na ustalenia dokonane w stosunku do kontrahenta, tj. zarejestrowanie pod fikcyjnym adresem, brak pracowników i infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentacji dotyczącej działalności kontrahenta. Podkreślił, że osoba pełniąca funkcję prezesa spółki była wielokrotnie skazana za bycie "figurantem", przy czym kontrahent był zarządzany przez członków grupy przestępczej. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały na to, że kontrahent był podmiotem prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że skarżący nie dochował należytej staranności gospodarczej w relacjach z kontrahentem. Wskazywały na to okoliczności dotyczące nawiązania współpracy, brak weryfikacji osób powołujących się na działanie w imieniu kontrahenta, brak weryfikacji pochodzenia nabywanego paliwa, jego jakości oraz warunki współpracy, gdzie kontrahent nie wymagał żadnych przedpłat ani zabezpieczeń, nabywanie paliwa po cenie niższej niż ceny hurtowe, pomimo, że cena obejmowała rzekomo koszt transportu i ubezpieczenia. Ustaleń tych nie podważały wskazywane przez skarżącego czynności świadczące o weryfikacji wiarygodności kontrahenta, tj. że był podmiotem zarejestrowanym w KRS, miał nadany nr REGON i NIP oraz posiadał koncesję na obrót paliwami a także, że był zarejestrowany jako podatnik VAT oraz, że płatności dokonywane były z rachunku bankowego. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie ustaleń i rozstrzygnięcia, a także wadliwej oceny prawnej dotyczącej zarówno rzetelnego prowadzenia działalności, gospodarczej w tym dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta handlowego oraz dochowania dobrej wiary przy realizacji nabyć oleju napędowego od spółki, w okresie od sierpnia do grudnia 2011 roku, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię co do zrozumienia tego przepisu i przez to niewłaściwe jego zastosowanie w skarżonym kasacją wyroku, 3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez poparcie w uzasadnieniu wyroku ustalonego błędnie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i uznanie go za zgodny ze stanem rzeczywistym, pomimo, że stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie i z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, (co wskazywano w skardze do Sądu), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi zamiast jej uznania i uchylenia zaskarżonej decyzji, 3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody uprawniały do wyrażenia poglądu, że posiadane przez skarżącego faktury VAT, na podstawie których dokonał spornego nabycia oleju napędowego i rozliczył podatek VAT, zostały wystawione przez osoby trzecie a nie przez kontrahenta skarżącego, 3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, przez sporządzenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak pełnego rozpoznania sprawy oraz dokonania oceny, a także – a może nade wszystko – nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze przez podatnika, 3.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję naruszającej przepisy postępowania, czyli art. 122 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć z pewnością miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez: a) uznanie, że skarżący wiedział, że kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą oleju napędowego a dokonują tych dostaw osoby trzecie, b) przyjęcie ustaleń faktycznych w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane przez organy Policji i Prokuratury, w kilka lat po zakończeniu przedmiotowych dostaw, podczas gdy obowiązkiem organów podatkowych ale także Sądu I instancji jest dokonywanie tych ustaleń na chwilę realizacji kwestionowanych transakcji; c) brak analizy załączonego do akt sprawy dokumentu urzędowego w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z 27 marca 2015 r. nr [...], z którego to dokumentu wprost oraz w sposób jednoznaczny i nie dopuszczający jakichkolwiek wątpliwości wynikało, że kontrahent prowadził w sposób niepodważalny, legalną działalność gospodarczą, a przy tym sumiennie i zgodnie z wymogami prawa, comiesięcznie opłacał podatek akcyzowy od oleju napędowego, sprowadzanego wewnątrzwspólnotowo od dostawcy z Niemiec oraz płacił naliczaną jej przez skład podatkowy, prowadzony przez B. SA w S., opłatę paliwową, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonej decyzji, zaakceptował wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 i zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122, a także zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), przez niedokładne, a przez to nierzetelne zbadanie sprawy oraz niepełne i w znacznej części błędne ustalenie stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, a w szczególności przez: a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, przez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 120 i art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób władczy, z rażącym naruszeniem prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym mający na celu m. in. obciążenie strony kwotą zobowiązania, pomimo istniejących dowodów, że skarżący przyjmując wraz z paliwem zakwestionowane faktury VAT, nie posiadał żadnej wiedzy na okoliczność istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahenta z budżetem w zakresie podatku VAT; przy tym skarżący wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że działał z zachowaniem należytej staranności oraz dobrej wiary przy doborze kontrahenta i dokonywaniu od niego zakupów paliwa, z bezspornie zapłaconą od tegoż paliwa akcyzą oraz opłatą paliwową, - art. 122 i 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego jego rozpatrzenia pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które uznano za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwością tak wydanej decyzji; - art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności a także nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego wadliwą ocenę, na podstawie zebranego materiału dowodowego; Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie takie rozstrzygnięcie akceptował jako prawidłowe, ponadto skarżący wskazuje na tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę wadliwie zebranych dowodów, a nade wszystko dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, że skarżący świadomie nabywał olej napędowy od podmiotu innego niż kontrahent wiedząc, że dostaw tych dokonują osoby trzecie, a nie kontrahent, 3.2.7. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, które to decyzje powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, jako naruszające zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał dowodowy, którego ocena dowodów i uznanie, że materiał ten pozwalał na przyjęcie, że faktury za zakupione paliwo, wystawione zostały przez kontrahenta przy posiadaniu przez niego świadomości, że kontrahent prowadzi rzeczywistą, legalną działalność gospodarczą, co potwierdza dokument urzędowy w postaci wskazanej wcześniej w tej skardze decyzji Dyrektora UKS w G., z 27 marca 2015 r., 3.2.8. art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez częściowo błędne zrozumienie brzmienia i znaczenia tego przepisu prawa, a przez to błędne jego zastosowanie w sprawie. 3.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, zwanej dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, tj. kontrahent, którego to rzetelności skarżący absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez sprzedającego to faktury puste, wystawione przez podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, organy dokonały w tej kwestii całkowicie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a kontrahent podatnika został przez podatnika w miarę jego możliwości prawidłowo sprawdzony i zweryfikowany z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, natomiast transakcje zakupu oleju napędowego były dokonywane z zachowaniem przez skarżącego dobrej wiary, 3.3.2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 206/112/WE, przez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z ich wykładnią dokonaną przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych już wyrokach. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.4. W piśmie procesowym z 10 czerwca 2023 r. skarżący, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniósł, że organy podatkowe w sposób ewidentny użyły zupełnie nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego ignorując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił, że w chwili gdy badane zdarzenia gospodarcze (dostawy paliwa) miały miejsce "nikt nie miał cienia wątpliwości co do tego, że spółka A. jest legalnie, zgodnie z prawem działającym podmiotem gospodarczym". Zaznaczył, że "niepodważalnym faktem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A. z W. był dokument urzędowy w postaci ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27.03.2015 r. Nr [...], wydanej wobec tej spółki obejmująca swoim rozstrzygnięciem okres od maja do grudnia 2011 r." Skarżący powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1679/16 oraz zarzucił, że organy podatkowe "zakłamywały oraz ukrywały istotne dla ustalenia prawdy materialnej dowody". Do pisma procesowego skarżący załączył str. 1 – 6 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2015 r. Nr [...] oraz wydane na jego wniosek przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaświadczenie z 20 grudnia 2016 r. zaświadczające, że "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny" (k. 467 – 473). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. 4.2. Nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dla uznania za skuteczną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Odnosząc powyższą uwagę o charakterze ogólnym do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej – poza polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy 4.3. Na ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1530/21 uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21 uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 12 lutego 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przyjął, że "Sąd pierwszej instancji nie podważył skutecznie wskazanych przez organy podatkowe okoliczności, które świadczyć miały o tym, że faktury wystawione przez ww. spółkę stanowiły dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane". Zaznaczył przy tym, że "(...) zawartej w zaskarżonej decyzji oceny zakwestionowanych faktur, jako dokumentów niezgodnych z rzeczywistością nie mogła podważyć podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność rzeczywistego dostarczenia skarżącemu towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach oraz ustalenie miejsca początkowego pochodzenia tego towaru", a także podkreślił, że "(...) w świetle okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, zakwestionowane faktury nadal stanowiły dokumenty wskazane w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a rzeczywiste występowanie towaru i ustalenie miejsce jego pochodzenia dla oceny tej było irrelewantne" (pkt. 5.6. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1530/21). 4.4. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.8. zarzut naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez częściowo błędne zrozumienie brzmienia i znaczenia tego przepisu prawa, a przez to błędne jego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sad administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnia przepisów prawa. Nie budzi wątpliwości to, że wykładnia prawa, o której stanowi przepis art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, przy czym nie można pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1130/11, publik. CBOSA). Jednakże zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej – również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08, publik. CBOSA). 4.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając ponownie sprawę prawidłowo zwrócił uwagę na wynikające z art. 190 zd. pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis tego przepisu sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, przez przyjęcie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Istotna jest także zasada przyjęta w art. 190 zdanie drugie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest także związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z przywołanego już zdania drugiego art. 190 zdanie drugie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.6. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę prawidłowo wykonał zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1530/21), gdyż ocenił, czy okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji zostały udowodnione przez organy podatkowe oraz, czy okoliczności te pozwalały na sformułowanie oceny prawnej, według której zakwestionowane faktury stanowiły nierzetelne faktury, do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz czy skarżący nie dochował tzw. dobrej wiary. To że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.7. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tymczasem – wbrew powyższemu zarzutowi – sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym przez art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym przedstawił ocenę zastosowania art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, a także art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten – co należy podkreślić – formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. 4.8. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA). Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 4.9. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w których powoływano się na to, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że wystawione przez kontrahenta faktury VAT, na podstawie których skarżący dokonał spornego nabycia oleju napędowego i rozliczył podatek VAT stanowiły dokumenty stwierdzające czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pozostawiając na uboczu to, że Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzedni wyrok podkreślił w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1530/21, że nie zostały skutecznie podważone ustalenia, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. stanowiły dokumenty stwierdzające czynności niedokonane, odnotować należy, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerną argumentację, z której wynikało na podstawie jakich dowodów i okoliczności przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem determinujących ustalenia faktyczne przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji dotyczących kontrahenta skarżącej spółki, które wynikały między innymi z załączonych do akt dowodów w postaci wydanej wobec kontrahenta decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 27 marca 2015 r. oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G. Z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że kontrahent (A. sp. z o.o.) nie prowadziła działalności gospodarczej pod przy ul. G. w W., gdyż pod tym adresem "znajduje się ogrodzony plac budowy, na który nie ma wjazdu oraz nie ma żadnej nieruchomości". Ustalono także (co całkowicie pominięto w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że A. sp. z o.o. była zarządzana przez członków grupy przestępczej, której celem było czerpanie korzyści z nieodprowadzania podatku VAT od dokonywanych transakcji. Faktycznie "osoby trzecie" posługiwały się podmiotem pod nazwą A. sp. z o.o. w celu transferu wielomilionowych kwot pieniędzy pochodzących z przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom związanym z obrotem paliwami płynnymi. Ich działalność w okresie od maja 2010 r. do września 2012 r. polegała na zakładaniu spółek na podstawione osoby, tzw. słupy, a następnie wykorzystywaniu ich i rachunków bankowych do sporządzania fikcyjnych faktur VAT i transferu wielomilionowych kwot pieniędzy pochodzących z przestępstwa. Zakwestionowane faktury miały posłużyć do stworzenia dla czynności dokonywanych przez inne podmioty pozorów dostaw dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika, dokumentowanych fakturami VAT, co miało umożliwić nabywcy odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach. 4.10. Podkreślić należy, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skupiono się przede wszystkim na zarzucie "braku analizy załączonego do akt sprawy dokumentu urzędowego w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27.03.2015r." podnosząc, że z decyzji tej "wprost oraz w sposób jednoznaczny i nie dopuszczający jakichkolwiek wątpliwości wynika, że spółka A. z W. prowadziła w sposób niepodważalny, legalną działalność gospodarczą" (str. 5 skargi kasacyjnej). Stawiając ten zarzut przedstawiono jednak wyłącznie wybrane fragmenty tej decyzji pomijając całkowicie, że wydano ją na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wiążąco przesądzono, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak przedstawione uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tych przepisów nie budziła żadnych wątpliwości. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że przyjęte ustalenia faktyczne opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Przywołana przez Sąd pierwszej instancji zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. 4.11. Powyższa ocena odnosi się także do ustaleń, w których przyjęto, że skarżący przy dochowaniu przeciętnej staranności gospodarczej co najmniej powinien i mógł przewidzieć, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym wykonawcą dostaw wykazanych w tych fakturach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone ustalenie, że skarżący w istocie bagatelizował kto w rzeczywistości sprzedawał mu olej napędowy o znacznej wartości. Według Sądu pierwszej instancji o braku działania w dobrej wierze świadczyły przede wszystkim okoliczności związane z nawiązaniem współpracy przez syna skarżącego z nigdy wcześniej nieznaną skarżącemu spółką przez osobę, której tożsamości i umocowania skarżący w istocie nie znał (poza imieniem "R." i "M."), a także brak zweryfikowania osób, powołujących się na działanie w imieniu A. sp. z o.o. Okolicznościami, które powinny wzbudzać wątpliwości były także – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – warunki nabycia paliwa, które znacznie różniły się od obowiązujących na rynku paliw, gdyż kontrahent nie wymagał żadnych przedpłat ani zabezpieczeń, a jednocześnie paliwo nabywane było po cenach niższych niż hurtowe, pomimo że cena obejmowała koszt transportu i ubezpieczenie. 4.12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącego należytej staranności przy odliczaniu podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, że skarżącemu przypisano świadomy udział w wykorzystaniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są w istocie bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu poprzedniego wyroku zwrócił uwagę na to, że brak winy umyślnej w działaniu podatnika lub osób go reprezentujących nie oznacza wyłączenia możliwości przypisania tym osobom braku dochowania należytej staranności i dobrej wiary w znaczeniu przedstawionym powyżej, w zakresie czynności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. (pkt 5.9. uzasadnienia). 4.13. Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 4.14. W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). Powyższe, utrwalone w orzecznictwie uwagi dotyczące dochowania należytej staranności przy obrocie towarami wrażliwymi, do których zalicza się paliwa płynne (olej napędowy), mają pełne odniesienie do ustaleń przyjętych w rozpoznawanej sprawie. Z wypracowanego orzecznictwa wynika zasada, że każdy podmiot prowadząc racjonalnie działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. 4.15. W świetle przyjętych przez organ odwoławczy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzucając w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej przez błędną wykładnię naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto, że polegało ono na zaakceptowaniu "całkowicie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a kontrahent podatnika został przez podatnika w miarę jego możliwości prawidłowo sprawdzony i zweryfikowany z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Natomiast transakcje zakupu oleju napędowego były dokonywane z zachowaniem przez skarżącego dobrej wiary". Tak sformułowany zarzut oznaczał, że za jego pomocą podważano przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, co – jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie – nie może stanowić skutecznej podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. 4.16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 19