II FSK 3277/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1076/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3277/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 4.04.2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 158.073 zł od umowy pożyczki kwoty 800.000 zł z dnia 13.06.2009 r. i w kwocie 46.000 zł od umowy pożyczki kwoty 230.000 zł z dnia 14.07.2009 r. Na fakt zawarcia umów pożyczek skarżący powołał się już po wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co uzasadniało zastosowanie 20 % stawki podatku. W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ kontrolujący wydał decyzję bez uprzedniego wszczęcia lub rozszerzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem decyzję wydano w innej sprawie, niż objęta zakresem wszczętego postępowania. Ponadto należny podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony wraz z odsetkami w dniu 14.06.2012 r. , a deklaracje złożone. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 7.07.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że ze względu na wszczęcie kontroli podatkowej ustała możliwość skutecznego zgłoszenia i opodatkowania umów pożyczek z zastosowaniem stawki 2 %. Obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku nie został należycie wykonany, gdyż skarżący wywiązał się z niego dopiero w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009 i wezwaniem do przedłożenia informacji mających znaczenie dla ustalenia jego stanu majątkowego. Nie zachodziła więc potrzeba wszczęcia lub rozszerzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu oraz wskazał, że w przypadku prowadzenia kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieuprawnionych za 2009 r. nie istnieje prawna możliwość orzeczenia w formie decyzji w sprawie innej, niż w zakresie wszczętego postępowania kontrolnego, a zatem wydanie decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieuprawnione. Podniósł, że złożył deklaracje PCC-3 i zapłacił należy podatek wraz z odsetkami zanim powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, dokonano prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowano art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, dalej: u.p.c.c.). Pożyczki nie zostały zgłoszone do opodatkowania w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązków podatkowych ani nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Ujawnienie pożyczek po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. i już po wszczęciu, ale przed zakończeniem, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, skutkowało zastosowaniem 20 % stawki podatku. Ponieważ do zakresu kontroli skarbowej należy badanie źródeł pochodzenia majątku, rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, także stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, a podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi taki dochód, kontrola podatkowa nie wykraczała poza zakres wskazany w upoważnieniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 w związku art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i art, 2 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), przez nieprzeanalizowanie całokształtu sprawy i całkowite nierozważenie zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z powodu utrzymania w mocy dotkniętej także wadą nieważności decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej bez podstawy prawnej, w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i oddalenie skargi, a w uzasadnieniu wyroku niedokładne i pobieżne przedstawienie stanu sprawy oraz pominięcie zarzutu podniesionego w uzupełnieniu skargi i nieuwzględnienie go pomimo nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., albowiem w przypadku badania przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 2 ust. 2 u.k.s. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego - a takim jest niewątpliwie zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - i ustaleń dotyczących nieprawidłowości w tym zakresie, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, a nie decyzją w rozumieniu O.p. - co wynika wprost z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art.151 P.p.s.a., w związku z: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 u.k.s. oraz art. 2 § 1 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że celem kontroli skarbowej jest także ochrona interesów i praw majątkowych jednostek samorządu terytorialnego oraz kontrola zobowiązanych do świadczeń pieniężnych także na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, podczas gdy uprawnienia takie i w tym zakresie przysługują wyłącznie organom podatkowym, co jednak nie wyklucza możliwości wykonania czynności badania przez organ kontroli skarbowej (na podstawie art. 2 ust. 2 u.k.s.) rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, ale, jako że badanie nie jest tym samym (jest czynnością techniczną), co postępowanie kontrolne, nie może kończyć się decyzją podatkową - co potwierdza wprost art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. – a rezultat takiego badania może być dopiero przyczyną wszczęcia kolejnego postępowania i to przez właściwy organ podatkowy, a nie kontroli skarbowej; Sąd nie zwrócił także uwagi na zróżnicowanie pojęć "zakres" /kontroli/ i "badanie" /rzetelności i prawidłowości/, co wprost wymuszało różną metodologię działania kontrolującego i musiało prowadzić do różnych rezultatów, a także powodowało zróżnicowanie dozwolonych prawem działań kontrolującego - czego wynikiem mogła być decyzja obejmująca jedynie "zakres" kontroli /ale nie "badania"/ oraz wyłącznie wynik kontroli w przypadku przeprowadzenia "badania", które dokonane zostało poza "zakresem" kontroli i które mogło skończyć się jedynie "ustaleniami dotyczącymi nieprawidłowości" na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a, a nie "ustaleniami dotyczącymi podatków" na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s,; - art. 24 ust. 1 pkt 2. lit. a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., przez niezastosowanie pierwszego, a zastosowanie drugiego; Sąd nie dostrzegł, że pierwszy stanowi lex specialis w stosunku do drugiego, gdyż dotyczy podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, pomimo, że jego określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, a uzasadnianie tego - jak zrobił to organ odwoławczy w swojej odpowiedzi z dn. 19.01.2015 r. /a sąd do tego w ogóle nie odniósł się/ - zasadą szybkości postępowania i możliwością alternatywnego stosowania tych przepisów, jest nieuprawnione, ponieważ jest pozbawione podstawy prawnej; także stwierdzenie organu odwoławczego, że organ kontroli skarbowej nie badał rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych bez wskazania przez organ odwoławczy, co w takim razie badał organ kontroli skarbowej, skoro ustalił potencjalne nieprawidłowości w tym podatku, nie może stanowić uprawnionego uzasadnienia; - art. 177 § 1, art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz art. 291 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., przez niedostrzeżenie przez Sąd, że nieuwzględniono i nieujęto w protokole kontroli pełnego opisu dokonanych ustaleń faktycznych i badań oraz że brak w tym protokole pełnej oceny prawnej, a w szczególności brak jakiegokolwiek opisu badania i jego rezultatów, dotyczących ewentualnych nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co naruszona została zasada praworządności, zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim czynnego udziału strony w tym stadium postępowania poprzez pozbawienie skarżącego możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do tej najistotniejszej części protokołu; natomiast dołączona do akt sprawy adnotacja mogła dotyczyć jedynie czynności organu - i to tylko takich, z których nie sporządza się protokołu; adnotacja nie może dotyczyć i zawierać podstawy ani oceny prawnej w podatku od czynności cywilnoprawnych i na dodatek dotyczyć całkowicie nowego i innego zagadnienia, niż wynikające z zakresu postępowania kontrolnego i badania, a w szczególności z treści protokołu kontroli; badanie powinno być udokumentowane oddzielnym lub wspólnym protokołem, a kontrolowany musiał mieć możliwość wniesienia do niego uwag i zastrzeżeń; - art. 283 § 5 w związku z art. 207 § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O. p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s., przez niedostrzeżenie przez Sąd całkowitego wykroczenia w wydanej "decyzji" poza zakres kontroli /granicę kontroli/, wskazany w upoważnieniu do kontroli /kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych/ i wydanie "decyzji" w zupełnie innym zakresie - dotyczącym zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, poza dopuszczalną granicą kontroli, czyli w innej sprawie, ale bez wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie - o ile w ogóle wszczęcie postępowania przez organ kontroli skarbowej w sprawie /zakresie/ podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby dopuszczalne; Sąd nie zwrócił uwagi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niemiałby nawet żadnych uprawnień do wszczynania, a tym samym wydawania decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na brzmienie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.k.s. oraz art. 2 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którymi zobowiązania podatkowe stanowiące dochód jednostek samorządu terytorialnego - a takim jest podatek od czynności cywilnoprawnych - mogą być przez organ kontroli skarbowej jedynie badane, a czynności kończyć się wyłącznie ustaleniem ewentualnych nieprawidłowości w formie wydanego wyniku kontroli, natomiast nie mogą wchodzić do zakresu kontroli kończącej się ewentualną decyzją wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych /lub wynikiem kontroli/, gdyż tym zakresem mogą być objęte jedynie zobowiązania podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa, a nie dochód jednostek samorządu terytorialnego. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a także przez to niewłaściwe jego zastosowanie: - art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., przez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przypadku powołania się przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, należny podatek od tych czynności musiał być zapłacony w prawidłowym terminie - 14 dniowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a nie, jak to miało miejsce, zapłacony choćby z opóźnieniem i odsetkami - byle przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy norma wynikająca z tego artykułu wyraźnie ani nie stanowi, ani nie uzależnia tego od dochowania prawidłowego terminu zapłaty, a jedynie uzależnia od dokonania zapłaty należnego podatku przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki - co w niniejszym stanie faktycznym miało miejsce, co spowodowało niewłaściwe jego zastosowanie przez Sąd, zamiast prawidłowo - art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej we Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nieważności decyzji organów obu instancji wskutek wydania ich: przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej oraz przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem prawa. Zarzut ten oparty jest bowiem na nieuprawnionym założeniu, jakoby postępowanie kontrolne, prowadzone przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, powinno zawsze kończyć się wynikiem kontroli, a nie wydaniem decyzji wymiarowej. Założenie to skarżący wyprowadził z błędnej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 2 ust. 2 u.k.s., polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., podczas gdy taka relacja pomiędzy interpretowanymi przepisami nie zachodzi. Brak zatem podstaw do stosowania powołanej przez skarżącego reguły kolizyjnej, a wykładnia przeprowadzona z zastosowaniem reguły harmonizowania kontekstów umożliwia wyprowadzenie z nich w sposób pewny normy regulującej zagadnienie stanowiące ich przedmiot. Należy więc przypomnieć, że art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. stanowił, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (które to zastrzeżenie dotyczy wydawania decyzji również w przypadku, gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a uk.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, a więc w zakresie: gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków (pkt 4 i 5), a także zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (ust. 2). Analiza przedstawionych przepisów pozwala na wyodrębnienie trzech unormowanych nimi grup przypadków: pierwszej, gdy właściwym do ustalania lub określania zobowiązań podatkowych jest naczelnik urzędu skarbowego, a zobowiązania ta stanowią dochód budżetu państwa, drugiej, gdy właściwym do ustalania lub określania zobowiązań podatkowych jest naczelnik urzędu skarbowego, a zobowiązania te stanowią dochód jednostek samorządu terytorialnego oraz trzeciej, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie jest właściwym do ustalania lub określenia zobowiązań podatkowych, a zobowiązania te stanowią dochód jednostek samorządu terytorialnego. Ponieważ przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., odnoszący się do właściwości naczelników urzędów skarbowych do ustalania lub określania podatków, nie zawiera zastrzeżenia dotyczącego przypadków, gdy podatki te (zobowiązania podatkowe) stanowią dochód jednostek samorządu terytorialnego, oznacza to, że odnosi się do dwóch pierwszych z wyróżnionych grup przypadków, a więc także do przypadków, w których zobowiązania podatkowe stanowią wprawdzie dochód jednostek samorządu terytorialnego, ale do ich ustalania lub określania właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego. Pozbawione podstawy normatywnej, a nawet wprost sprzeczne z językowym sensem analizowanych przepisów, jest więc twierdzenie, że o zaliczeniu określonego typu zobowiązań podatkowych do jednej z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.k.s. grup tych zobowiązań decyduje wyłącznie to, kto jest ich beneficjentem. Przeciwnie – decydujące znaczenie należy tu przypisać umocowaniu naczelnika urzędu skarbowego do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego; to ono decyduje bowiem o tym, czy organ kontroli podatkowej winien postępowanie kontrolne zakończyć decyzją (na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.), czy też wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s.). W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie deklarowania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci umów pożyczek. Na mocy art. 13a u.p.c.c. organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych jest naczelnik urzędu skarbowego, mimo, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1453) źródłem dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych; podatek ten stanowi zatem dochód jednostek samorządu terytorialnego. Prowadzi to do wniosku, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych organ kontroli skarbowej obowiązany był zakończyć decyzją, a nie wynikiem kontroli, jak utrzymuje skarżący. Można jedynie dodać, że takie zakończenie postępowania kontrolnego wynika z wiążącej normy prawnej, a wzgląd na respektowanie zasad ekonomiki i szybkości postępowania może mieć jedynie znaczenie uzupełniające. Nie można zatem uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. a także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i art, 2 ust. 2 u.k.s. Zarzut ten oparto bowiem na błędnej hipotezie, że zakończenie postępowania kontrolnego decyzją, a nie wynikiem kontroli, prowadziło do jej nieważności ze względu na wydanie jej bez podstawy prawnej, podczas gdy – wbrew supozycji skarżącego - decyzja ta miała podstawę prawną w postaci art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. W konsekwencji utrzymanie jej w mocy przez organ odwoławczy nie może być poczytane za jakiekolwiek naruszenie prawa, a więc tym bardziej za naruszenie rażące. Skoro zatem organ kontroli skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy nie naruszyły ani art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz art. 2 ust. 2 u.k.s., ani art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., nie naruszyły także skodyfikowanych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasad postępowania podatkowego w postaci obowiązku działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei prawidłowe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości tych rozstrzygnięć nie może stanowić o naruszeniu art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Chybione jest także upatrywanie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art.151 P.p.s.a. w pominięciu zarzutu podniesionego w uzupełnieniu skargi. I ten zarzut oparty jest bowiem na błędnym założeniu, że w przypadku badania przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 2 ust. 2 u.k.s. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, a nie decyzją w rozumieniu O.p. Jak już wywiedziono, pogląd ten nie może się ostać jako pozostający w sprzeczności z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., przewidującym zakończenie postępowania kontrolnego decyzją, a nie wynikiem kontroli, wtedy, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych – bez względu na to, czy podatki te stanowią dochód jednostek samorządu terytorialnego, czy też dochód budżetu państwa. Oczywiście zasadne jest również przyjęcie, że celem kontroli skarbowej jest także ochrona interesów i praw majątkowych jednostek samorządu terytorialnego oraz kontrola zobowiązanych do świadczeń pieniężnych także na rzecz tych jednostek. Nie można bowiem przyjąć, że uprawnienia takie przysługują wyłącznie organom podatkowym, skoro art. 2 ust 2 u.k.s. wprost przewiduje, że w ramach kontroli skarbowej badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Norma wyprowadzona z art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 lit. a oraz art. 2 ust. 2 u.k.s. nie pozwala na uznanie zasadności tezy, jakoby rezultat takiego badania dopiero umożliwiał wszczęcie postępowania przez właściwy organ podatkowy, skoro przepisy te wprost upoważniają organ kontroli skarbowej do zakończenia postępowania merytoryczną decyzją wymiarową. Proponowane przez skarżącego różnicowanie pojęć "zakres kontroli" i "badanie rzetelności i prawidłowości" ze skutkiem w postaci odmiennej metodologię działania kontrolującego nie musi prowadzić do zróżnicowanych rezultatów przeprowadzonych czynności, z wykluczeniem możliwości zakończenia decyzją postępowania kontrolnego, w ramach którego badaniu podlegała rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, skoro zróżnicowania takiego nie da się uzasadnić normatywnie. Nie stanowi o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art.151 P.p.s.a. niedopatrzenie się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w nieujęciu w protokole kontroli pełnego opisu dokonanych ustaleń faktycznych i badań oraz niezawarciu w nim pełnej oceny prawnej co do nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącym, że wskutek tego naruszono art. 177 § 1, art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz art. 291 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., a więc zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim czynnego udziału strony w tym stadium postępowania przez pozbawienie skarżącego możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do tej, najistotniejszej części protokołu. Nawet, jeżeli zawarty w protokole opis ustaleń faktycznych oraz zawarta w nim ocena prawna nie były pełne, mogło to mieć znaczenie dla przedstawiania stanowiska skarżącego tylko na tym etapie postępowania, natomiast nie miało żadnego znaczenia dla jego udziału w całym postępowaniu, zwłaszcza w zakresie zwalczania niekorzystnych dla niego rozstrzygnięć merytorycznych, czego dowodem jest prowadzenie obrony swych interesów i zwalczanie niekorzystnych decyzji z wykorzystaniem właściwych środków prawnych. Kwestia formy utrwalania i sygnalizowania faktów i zagadnień, dostrzeżonych w toku postępowania kontrolnego, może mieć znaczenie dla metodologicznej poprawności tego postępowania, ale nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia merytorycznego. Dlatego włączenie do akt sprawy adnotacji co do oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy ani nie wyklucza możliwości uwzględnienia tych ocen w rozstrzygnięciu merytorycznym, ani nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ich zasadności w toku dalszego postępowania; okoliczność ta nie może więc stanowić o wadliwości zaskarżonych decyzji, a tym bardziej o wadliwości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wreszcie, o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art.151 P.p.s.a. nie stanowi także wskazywane przez skarżącego wykroczenie przez organ kontroli skarbowej poza granice wyznaczone w upoważnieniu do kontroli. Jakkolwiek bowiem na mocy art. 283 § 5 O.p. zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres przewidziany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, niemniej wynikający z takiego upoważnienia zakres kontroli obejmował źródła pochodzenia majątku skarżącego oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a tego właśnie aspektu dotyczyło powołanie się skarżącego na przychody uzyskane z zaciągniętych pożyczek. Ponieważ umowy pożyczek potencjalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zrozumiałe i zasadne było zbadanie przez organ kontroli także tej kwestii. Twierdzenie, że organ ten wykroczył poza zakres wynikający z upoważnienia, nie jest przekonujące i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 283 § 5, art. 207 § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O. p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s. W kontekście przeprowadzonego wcześniej wywodu wymaga jedynie ponownego zanegowania postawiona w zarzucie teza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał uprawnienia do wydania decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem ze względu na brzmienie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. oraz art. 13 u.p.c.c. uprawnienie takie mu przysługiwało. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a przez to również niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Wadliwości tych skarżący upatruje bowiem w przyjęciu, że w przypadku powołania się przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, dla uniknięcia zastosowania podwyższonej stawki podatkowej należny podatek od tych czynności musiał być zapłacony w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a nie - jak to miało miejsce w przypadku skarżącego - z opóźnieniem i odsetkami, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20 %, jeżeli przed organem skarbowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy – jak twierdzi skarżący – zapłacił ona podatek od czynności cywilnoprawnych przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy w toku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, czy też – jak przyjął organ kontroli i następnie podatkowy organ odwoławczy – nastąpiło to już w trakcie kontroli. Otóż postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wszczęte dnia 24.05.2012 r., tego też dnia skarżącemu doręczono wezwanie do złożenia oświadczeń o źródłach i wysokości dochodów uzyskanych w roku 2009, natomiast zeznanie podatkowe, w którym zadeklarował podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem w 2009 r. dwóch umów pożyczek, skarżący złożył dopiero dnia 13.06.2012 r.; ponadto dopiero w dniu 14.06.2012 r. zapłacił należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Nie może być zatem wątpliwości co do tego, że skarżący powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek już w toku toczącego się postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, a należny podatek od czynności cywilnoprawnych przed powołaniem się na ten fakt nie został zapłacony. Dlatego też zarówno orzekające w sprawie organy administracji publicznej, jak i kontrolujący ich działalność Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo odczytały zawartą w omawianym przepisie normę prawną, jak i prawidłowo ją zastosowały; prawidłowość tej wykładni nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o czym świadczą jednolite merytorycznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.04.2016 r., II FSK 861/14, z dnia 12.07.2016 r., II FSK 1777/14, z dnia 11.05.2017 r., II FSK 984/15, czy z dnia 6.07.2017 r., II FSK 1684/15. Podzielając to zapatrywanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że stanowisko skarżącego, jakoby norma wynikająca z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ani nie stanowiła, ani nie uzależniała zastosowania podwyższonej stawki podatkowej od dochowania prawidłowego terminu zapłaty podatku, a jedynie od dokonania zapłaty należnego podatku przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie jest w pełni trafne, gdyż pomija okoliczność, że dodatkowym i zarazem podstawowym warunkiem jej niezastosowania jest zapłata podatku przed wszczęciem jednego z postępowań, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zapłata należnego podatku z odsetkami nastąpiła już po wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, a zatem powołanie się na fakt zawarcia opodatkowanych umów nastąpiło już w trakcie tego postępowania, co uzasadniało zastosowanie podwyższonej, sankcyjnej stawki opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Oznacza to, że skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.