II FSK 3233/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 298/16 w sprawie ze skargi Z. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4 800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 21 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 listopada 2015r. w przedmiocie określenia Z. S. oraz M. S. (dalej: Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Skarga na powyższą decyzją została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 298/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). WSA w Bydgoszczy uznał, że Skarżący pomimo formalnej likwidacji z dniem 30 listopada 2004r., prowadził w 2009r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Za niezasadne zostały przyjęte wyjaśnienia Skarżącego, że jako hobbysta i jednocześnie znawca w dziedzinie motoryzacji zajmował się zakupem samochodów dla całej rodziny. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu Skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucili powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.), a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy: a/ przepisów art. 188 i 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie, skutkujące bezpodstawnym oddaleniem wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków [...] na okoliczność nabywania samochodów przez Skarżącego na potrzeby własne oraz na potrzeby członków jego rodziny, jak również okoliczności i powodów późniejszej sprzedaży tych samochodów; b/ art. 181 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolne uznanie, że Skarżący wykonywał czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poszukiwał aktywnie rynków zbytu dla pojazdów, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje żadnych podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, c/ art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności związane z samochodami wykonywane przez Skarżącego w 2009r. stanowiły niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu, podczas gdy były one wykonywane w ramach zarządu własnym mieniem prywatnym i zmierzały do zaspokojenia potrzeb życiowych najbliższej rodziny, d/ art. 23 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od szacowania dochodu Skarżącego w sytuacji braku ksiąg podatkowych oraz braku innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności związane z samochodami wykonywane przez Skarżącego w 2009r. stanowiły niezgłoszoną do opodatkowania do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu, podczas gdy były one wykonywane w ramach zarządu własnym mieniem prywatnym i zmierzały do zaspokojenia potrzeb życiowych najbliższej rodziny. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zaznaczyć również należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Skarżący sformułowali w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Sformułowane zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w ogóle nie zostały uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego do nich się odnieść, gdyż nie wiadomo, w czym Skarżący upatrywali ich naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Również uzasadnienie pozostałych zarzutów jest niezwykle ogólnikowe i nie tyle zmierza do podważenia argumentacji WSA w Bydgoszczy, co przedstawia własną wersję zdarzeń, z reguły bez bezpośredniego odniesienia jej do powołanych przepisów prawnych, które uznane zostały za naruszone. Powiązanie naruszenia przepisu prawa z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, odnosi się do art. 188 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, gdyż okoliczności na które mieliby zostać przesłuchani świadkowie, nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Przyjęły one, że członkowie rodziny Skarżącego używali sprowadzanych przez niego samochodów. Biorąc natomiast pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za niewiarygodne uznały twierdzenia Skarżącego, że powodem częstej sprzedaży samochodów było niezadowolenie członków rodziny z nabytych pojazdów, wysokie koszty eksploatacji, bądź ich usterkowość. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawione zostały szczegółowe argumenty, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do uznania, że twierdzenia Skarżącego nie są wiarygodne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie podważyli tej argumentacji, co więcej w ogóle się do niej nie odnieśli. Dlatego też za słuszne uznać należy wnioski wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na pełną ocenę wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem i sprzedażą samochodów, w tym ustalenie, że Skarżący nie działał doraźnie, przypadkowo, bez rozeznania i "amatorsko", lecz jego zachowanie cechował pewien poziom profesjonalizmu. Czyni to podniesiony zarzut niezasadnym. W zarzutach skargi kasacyjnej powołane zostały ponadto, jako naruszone przepisy art. 122 i 191 O.p. Skarżący nie powiązali jednak ich naruszenia z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący nie podali jednak, jakie czynności wyjaśniające powinny podjąć organy podatkowe, aby uczynić zadość tej zasadzie, bądź jakie błędy popełniły organy podatkowe przy gromadzeniu materiału dowodowego, których to uchybień nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w którym określona została zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący poza przedstawieniem własnej wersji wydarzeń, nie zarzucili organom podatkowym, czy też Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że organy nie przekroczyły granic swobodnego uznania, żadnych błędów w rozumowaniu. Równie lakoniczny i nieodnoszący się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, był zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo zostało wyjaśnione, dlaczego organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od dokonania szacowania. Skarżący nie przedstawili jednak żadnej argumentacji, która stanowisko to by podważała. W istocie z kilkuzdaniowego uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Skarżący uważają, iż powinny zostać oszacowane koszty uzyskania przychodu związane z naprawami zakupionych pojazdów, gdyż pozwoliłoby to przybliżyć faktyczną podstawę opodatkowania. Skarżący nie odnieśli się jednak do poglądu WSA w Bydgoszczy, który w motywach swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony i to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości, lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Podkreślić należy, że pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 6 września 2018r., sygn. akt II FSK 2343/16 – CBOSA). W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżący również nie wskazali w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym upatrują naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również nie powiązali naruszenia tych przepisów z naruszeniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby stosowanie przepisów tej ustawy. Jedynie z ogólnikowych stwierdzeń wynika, że działań Skarżącego nie można zakwalifikować, jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż istotne dla zakwalifikowania podejmowanych działań jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby miały one charakter zorganizowany i ciągły, były podejmowane we własnym imieniu, bez względu na cel i rezultat, a uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Przy kwalifikowaniu przychodów do źródła z działalności gospodarczej, wątpliwości mogą w szczególności dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4025/14 - CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07 - CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie Skarżący osiągał zysk i jak zostało to stwierdzone w skardze kasacyjnej, jego działania "zmierzały do zaspokojenia potrzeb życiowych najbliższej rodziny", co potwierdza stanowisko organów podatkowych, zaaprobowanych przez WSA w Bydgoszczy, że zamiarem Skarżącego było osiągnięcie zysku z podejmowanych działań. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2017r., sygn. akt II FSK 4025/14 - CBOSA). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Muszą one istotnie odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności, któremu można przypisać cechy zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 23/15 - CBOSA). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy oceniły i uzasadniły wyczerpująco, że działalność Skarżącego w spornym zakresie wypełniała wszystkie przesłanki, pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskany w tej drodze przychód za pochodzący ze źródła, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Działalność Skarżącego, była działalnością zorganizowaną, choć nie była ona prowadzona w odpowiedniej formie organizacyjno-prawnej. Jak jednak zaznaczono powyżej, do przyjęcia, że określoną działalność można uznać za zorganizowaną, nie jest konieczne zorganizowanie formalne i uzyskanie statusu przedsiębiorcy. Skarżący nabywał i sprowadzał pojazdy z dużą częstotliwością, znacznie odbiegającą, co sam przyznał w skardze kasacyjnej, od ilość nabytych samochodów przez typową polską rodzinę. Argumentacja Skarżącego, że czynności te wykonywał w celach hobbystycznych, musiała zostać ocenione, jako sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie można oczywiście odmówić Skarżącemu prawa do realizowania swoich zainteresowań, niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, prawidłowo wskazał WSA w Bydgoszczy, że wszystkie podjęte przez Skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Skarżący nie poszukiwał on aktywnie nabywców, słusznie Dyrektor stwierdził, "że ze względu wieloletnie doświadczenie Skarżącego w branży i rozpoznawalność na rynku nie musiał on aktywnie poszukiwać klientów przy wykorzystaniu portali internetowych czy płatnych ogłoszeń. Jak sam Skarżący przyznał, nabywcy sami zgłaszali się do niego korzystając z informacji od znajomych lub kartek umieszczanych na samochodach". W pełni uzasadniona była zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że podejmowane działania, takie jak wyszukiwanie korzystnych ofert zakupu, zakup uszkodzonych pojazdów i ich naprawa przez Skarżącego a także organizowane napraw przy udziale innych podmiotów, załatwianie formalności związanych z nabyciem i rejestrowaniem samochodów, wyszukiwanie nabywców, ilość zawartych transakcji zakupu i sprzedaży, dokonywanie sprzedaży na znacznym obszarze kraju, jednoznacznie wskazują, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na kupnie i sprzedaży pojazdów używanych, posiada wszystkie, konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.