II GSK 3841/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1698/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1698/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej [...] września 2010 r. w punkcie gier w [...] przy ul. [...] ujawniono włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat o nazwie: HOT SPOT nr [...]. Po przeprowadzeniu eksperymentu procesowego kontrolujący ustalili, że wartość maksymalnej stawki w jednej grze jest wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165; zwanej dalej: u.g.h.). Z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku dr. inż. A. C. wynika, że sporny automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych, podlegających przepisom u.g.h. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach wymierzył A. Spółce z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ stwierdził, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu przeprowadzenia kontroli przedmiotowy automat nie spełniał ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, a tym samym w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z tym, że gry na automacie prowadzono poza kasynem, zdaniem organu, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na urządzającego grę hazardową bez koncesji poza kasynem gry należało nałożyć karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Organ odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, dokonał analizy rynku gier hazardowych w rozbiciu na poszczególne lata, z uwzględnieniem wpływu wprowadzonych przepisów u.g.h. na obrót automatami. W konkluzji organ stwierdził, iż działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie u.g.h. może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, a nadto, że w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą nadal prowadzić działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla tych automatów. WSA w Warszawie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że z uwagi na treść art. 129 ust. 3 u.g.h., ustalenia kontroli, a przede wszystkim opinię biegłego sądowego dotyczącą spornego automatu, automat nie spełniał ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych. W takiej sytuacji zastosowanie znajdował art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd nie podważył ważności udzielonego Spółce zezwolenia oraz wydanego przez Ministra Finansów poświadczenia rejestracji automatu, natomiast wskazał, że automat ten nie spełniał w dniu przeprowadzenia kontroli ustawowych wymogów przewidzianych dla automatów o niskich wygranych zawartych w przepisie art. 129 ust. 3 u.g.h. WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27; dalej u.g.z.w.). Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h., która zastąpiła dotychczas obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto w nowej u.g.h. ustawodawca wprowadził wyraźny przepis art. 144, zgodnie z którym traci moc poprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji, po derogacji przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z art. 144 u.g.h., stosowanie jej zapisów nie było możliwe w postępowaniu podlegającym kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu, organ nie dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej o.p.). Dodatkowo WSA wskazał, iż urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. o dokonanie wiążącego ustalenia, czy gra/zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur O.p. (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Sąd stwierdził również, że przepisy zawarte w art. 89 u.g.h. nie zostały prawomocnie uchylone przez późniejszy akt prawny, jak również Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niekonstytucyjności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej p.p.s.a.), a w każdym przypadku o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h., przez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 dnia czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L.1998.204.37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) przy jednoczesnym wiążącym i kategorycznym przesądzeniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że przepisy tego rodzaju co art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 powołanej dyrektywy i wobec powyższego są bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy stosowania sankcji karnych i administracyjnych wobec jednostek, 2. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 1 pkt 4 w związku z art. 1 pkt 11 oraz w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE przez bezpodstawne zastosowanie sankcji kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tytułu naruszenia sankcjonowanych norm ustawy o grach hazardowych, tj. art. 14 ust. 1 u.g.h., ograniczających możliwość urządzania gier na automatach wyłącznie do terenu kasyn gry, przy wiążącym i kategorycznym przesądzeniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że tego rodzaju normy sankcjonowane zawarte w ustawie o grach hazardowych są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 powołanej dyrektywy, 3. przez błędną jego wykładnię tj. art. 2 ust. 6 u.g.h. przez bezprawne wkroczenie przez Sąd I instancji, jako organu innego niż Minister ds. Finansów Publicznych w określoną tym przepisem wyłączną kompetencję Ministra Finansów w zakresie rozstrzygnięcia decyzją, czy gry na danym urządzeniu są "grami na automatach", w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., 4. przez błędną jego wykładnię tj. art. 267 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) polegającą na zakwestionowaniu wagi orzeczenia interpretacyjnego TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, jako części wspólnotowego porządku prawnego – acquis communautaire – obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy krajowe z klarownym odniesieniem się w wyroku TSUE, że przepisy ustawy o grach hazardowych o charakterze technicznym, bezwzględnie podlegały obowiązkowi notyfikacji i bezzasadne przyjęcie, że każdy organ krajowy ma prawo do wiążącego wypowiadania się, czy notyfikacja Komisji Europejskiej przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach hazardowych była w ogóle potrzebna lub że brak notyfikacji przepisów art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozostaje bez wpływu na możliwość stosowania sankcji administracyjnej za działania jednostek sprzeczne z tymi przepisami. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w dniu kontroli automat posiadał poświadczenie rejestracji, które nigdy nie zostało cofnięte, a nawet nie wszczęto w tym zakresie postępowania. Nie było więc podstaw do nałożenia na nią kary pieniężnej. Organy nie wykazały, że automat eksploatowany przez spółkę był automatem łamiącym przepisy u.g.h. Powyższe dowodzi naruszenia art. 2 ust. 2b u.g.h. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i dowolnie uznanie, że automat nie spełniał wymogów technicznych wymaganych dla automatów o niskich wygranych, pomimo braku wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Spółka podniosła również, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy nie rozpatrzyły i nie oceniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, przez co błędnie uznały, że okoliczności niekorzystne dla skarżącej zostały udowodnione, dopuszczając się w ten sposób naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W piśmie z [...] października 2016 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty, może je oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Jeżeli strona podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, powinna wykazać, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Formułując zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Jeżeli autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Sąd rozpoznaje zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji został ustalony prawidłowo, możliwe jest skontrolowanie, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Zdaniem NSA, na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń organu. Zawarty bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 o.p. został wadliwie skonstruowany. Po pierwsze, zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie został powiązany z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., które to przepisy stosował Sąd I instancji. Po drugie, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tego zarzutu w sposób umożliwiający stwierdzenie, czego – w jego ocenie – organy zaniechały, ustalając stan faktyczny. Po trzecie, spółka nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to naruszenie. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania uchylał się spod rozpoznania NSA, a stan faktyczny sprawy – ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji – nie został podważony. NSA stwierdza, że zarzuty określone jako nr 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej nie odnoszą się do zaskarżonego wyroku. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wypowiadał się na temat dopuszczalności stosowania przepisów u.g.h. z uwagi na brak ich notyfikacji, w trybie przewidzianym w dyrektywie nr 98/34/WE. Tym samym Sąd nie mógł naruszyć tych przepisów w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Należy jednak stwierdzić, że kwestia technicznego charakteru przepisów u.g.h. była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. i w pełni podziela wyrażone w niej stanowisko. Również więc z tego powodu omawiane zarzuty nie mogły być uznane za uzasadnione. Zdaniem NSA nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez wkroczenie w wyłączną kompetencję ministra właściwego ds. finansów publicznych do rozstrzygnięcia o charakterze gry. Sąd nie orzekał bowiem o charakterze gry prowadzonej na spornym automacie, lecz zbadał zasadność nałożenia na spółkę kary pieniężnej z uwagi na – co nie jest sporne – prowadzenie gier na automacie, który umożliwiał wyższe wygrane niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym spółka kwestionuje możliwość nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy sporny automat posiadał poświadczenie rejestracji w momencie kontroli. Posiadanie przez automat ważnego poświadczenia nie wyłącza bowiem nałożenia na stronę kary pieniężnej, jeżeli w wyniku postępowania zostanie wykazane w sposób niebudzący wątpliwości na przykład, że organizowała ona gry na tym automacie w sposób niezgodny z art. 129 ust.. 3 u.g.h., co na gruncie rozpoznawanej sprawy niewątpliwie miało miejsce. Należy przy tym podkreślić, ocena zgodności z prawem organizowania wymienionych gier nie wymagała – wbrew sugestiom strony skarżącej – cofnięcia poświadczenia rejestracji spornego automatu, albowiem nie tego dotyczył przedmiot sprawy, co oznacza, że mogła być ona formułowana na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w sprawie na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc również na podstawie dowodów z eksperymentu i opinii biegłego, a ustaleń wynikających z tych dowodów oraz formułowanych w oparciu o nie ocen skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). NSA uwzględnił to, że na rozprawie przed Sądem II instancji organ był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.