I FSK 1093/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 657/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 42800-COP-2.4103.7.2019; 428000-COP-2.4103.6.2020.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w R. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 657/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. sp. z o.o. (dalej także "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej także "naczelnik urzędu celno-skarbowego" lub "organ") z 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał materiał dowodowy sprawy za kompletny i prawidłowo oceniony przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W efekcie sąd zgodził się z organem co do tego, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., mających dokumentować zakup towarów takich jak: krem czekoladowy, kawa, napoje energetyczne, żyletki oraz maszynki do golenia, jak również że spółka zawyżyła deklarowaną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT"), udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz P. Ltd. z Wielkiej Brytanii tytułem dalszej sprzedaży ww. towarów. Zdaniem sądu przedmiotowe faktury zakupu i sprzedaży wystawione zostały w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, a skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że: – przyjęty przez organy podatkowe sposób argumentacji i prowadzenia postępowania nie opierał się na ignorowaniu okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz na przerzuceniu w całości na skarżącą negatywnych konsekwencji nieprawidłowości w działaniu innych podmiotów, – organy w sposób właściwy dokonały analizy i oceny dowodów, uznając za niewiarygodne dowody zgromadzone w toku postępowania w postaci zeznań złożonych przez świadka D.L. i wyjaśnień udzielonych przez Prezesa Zarządu W.U. na okoliczności przebiegu współpracy skarżącej z kontrahentami: S. sp. z o.o. oraz P. LTD, pomimo że dowody te korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji (listy CMR, dokumenty WZ, PZ, dokumentacja fotograficzna), których nie kwestionowano, – nie doszło do wyprowadzenia wadliwych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych występujących w sprawie, przede wszystkim przez przyjęcie, że wystawienie faktur przez kontrahenta skarżącej — S. sp. z o.o. — na rzecz spółki, a następnie przez skarżącą na rzecz angielskiej spółki P. LTD nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych, – postępowanie w sprawie skarżącej nie było prowadzone jednostronnie, pod z góry założoną przez organy tezę, że skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji gospodarczych o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze, – organy właściwie przyjęty, że w występujących okolicznościach sprawy skarżąca nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu działalności gospodarczej i zgodnie z realiami rynkowymi typowymi dla profilu działalności skarżącej, podczas gdy skarżąca w toku postępowania podatkowego dostatecznie wykazała nie tylko, że zweryfikowała wiarygodność bezpośrednich kontrahentów w sposób typowy dla branży, w której prowadziła działalność gospodarczą w spornym okresie, ale także, że podjęte przez spółkę czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta były przeprowadzone w oparciu o istniejące w tym okresie możliwości weryfikacji i wytyczne organów państwa. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty koncentrują się na wadach w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ podatkowy. Pomimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. nie wskazano jakich dowodów nie przeprowadzono, czy też jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono. W istocie autor skargi kasacyjnej przede wszystkim zarzuca wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc naruszenie przepisu art. 191 o.p. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że organy podatkowe, oceniając zebrany w sprawie materiał, nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 o.p. 4.3. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna, pomimo pewnych zmian redakcyjnych, stanowi wierne odzwierciedlenie skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji. Skarga ta zaś, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stanowiła dosłowne powielenie odwołania. W rozpoznawanym środku odwoławczym w żaden sposób nie odniesiono się do argumentacji sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się bowiem stanowisko tego sądu w zakresie podniesionych zarzutów. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie, wydawanych przez sądy pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, kontroluje prawidłowość zaskarżonego wyroku. Nie dokonuje zaś ponownej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej organu podatkowego. Dlatego też brak wyraźnego odniesienia się do argumentacji sądu pierwszej instancji w istotny sposób wpływa na skuteczność ocenianego środka odwoławczego. 4.4. Oceniając merytorycznie zarzuty dotyczące postępowania dowodowego należy podkreślić, że w przypadku oszustw podatkowych typu karuzelowego, uczestnicy tego procederu starają się w sposób precyzyjny udokumentować czynności świadczące o normalnym obrocie gospodarczym. Stwarzają bowiem pozory prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. Dlatego też ocena dowodów w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do dokonania ustaleń o rzeczywistych faktach musi się odnosić do całokształtu okoliczności faktycznych. Nie można zatem analizować, tak jak czynni to skarżący poszczególnych dowodów. Niezbędna jest analiza całościowa wskazująca przede wszystkim na nietypowość w obrocie gospodarczym. Tak uczynił sąd pierwszej instancji, który zwrócił uwagę na takie elementy, jak: szybkie przekazywania pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT; na fakturach widniał taki sam towar zarówno co do asortymentu jak i ilości; zawieranie transakcji w sposób natychmiastowy bez dokonywania sprawdzenia wiarygodności kontrahentów ani negocjowania cen; wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w dostawach bez żadnego uzasadnienia gospodarczego; stosowanie mechanizmu tzw. odwróconej płatności; brak ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przez skarżącą; hurtowy charakter transakcji polegający na legalizowaniu szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości; umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało na "papierowe dokumentowanie przemieszczeń" towarów pomiędzy podmiotami; uzyskanie przez skarżącą dwukrotnie wyższej marży zysku niż na działalności podstawowej i to bez ponoszenia kosztów związanych z magazynowaniem towarów ani ich transportem na Litwę i Łotwę; wystawianie przez spółkę faktur w polskiej walucie dla brytyjskiego kontrahenta; " sztuczny" charakter transakcji, gdyż spółka z góry wiedziała od kogo zakupi towar, komu go sprzeda i ile na tym zarobi. 4.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonano prawidłowej oceny zeznań świadka D.L. i strony - W.U. Dotyczy to w szczególności zeznań świadka D.L. co do czasu nawiązania kontaktu ze spółką P. w sytuacji, gdy pierwsza transakcja z tą spółką została zawarta przez skarżącą na miesiąc przed umieszczeniem ogłoszenia oraz daty podpisania umowy ramowej z P. LTD. Trafnie także uznano, że te zeznania nie korespondują z dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji. Również trafnie oceniono, że dokumenty i przedstawione przez skarżącą dokumentacja fotograficzna nie może stanowić dowodu na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji. Zasadnie także sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów co do tego, że wykazywanie nietypowych, nadmiernie sformalizowanych działań podatnika mających dokumentować zawarte transakcji, takie jak: obecność D.L. podczas załadunku towarów w O., czy robienie zdjęć, w sytuacji, gdy skarżąca nie podejmowała czynności przyjętych w normalnych kontaktach takich jak negocjacje cenowe, wykonywanie postanowień zawartej umowy ramowej, czy kontynuowanie dobrze funkcjonującej współpracy handlowej nie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności. 4.6. Warto również podkreślić, że skarżąca spółka od wielu lat prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu skórami naturalnymi, tkaninami powlekanymi, akcesoriami (typu nity, oczka, gumy). Asortyment wskazany na zakwestionowanych fakturach był zatem całkowicie odmienny od podstawowej działalności gospodarczej. Całkowicie odmienne też były zasady prowadzenia podstawowej i zasadniczej działalności gospodarczej. 4.7. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że zarzuty autora środka zaskarżenia są bezzasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski