I GSK 328/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska(spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Kinga Migdalska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 28/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 28/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r. określił [...] – dalej: skarżącemu, stronie lub podatnikowi - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na dokumenty uzyskane z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w W., w tym: fakturę VAT sprzedaży pojazdu wystawioną przez stronę dnia 3 sierpnia 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu, a także zaświadczenie o pierwszym krajowym badaniu technicznym pojazdu z dnia 3 sierpnia 2010 r., pismo z dnia 6 grudnia 2013 r. firmy [...] wskazujące na charakter dokonanych zmian w pojeździe, a także na pismo z dnia 23 grudnia 2013 r. firmy [...] informujące o cechach pojazdu w momencie jego produkcji. Zdaniem organu I instancji sporny samochód [...] jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, a więc winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Podatnik nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu do kraju, tym samym jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 3 sierpnia 2010 r. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Organ przyjął za podstawę opodatkowania jego średnią wartość rynkową na rynku krajowym, przy uwzględnieniu korekty dotyczącej roku produkcji i miesiąca pierwszej rejestracji, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy ([...] zł). Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 690/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, z dnia 14 kwietnia 2014 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2014 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia Sądu były uchybienia proceduralne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , w wysokości [...] zł. Orzekając na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podniósł, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Sąd wskazał, że z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W ocenie WSA w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania. Sąd I instancji podkreślił, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe, z uwagi jak wskazano, na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. 3 sierpnia 2010 r., dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie, w szczególności: informację uzyskaną od autoryzowanego przedstawiciela marki V. (pismo z dnia 23 grudnia 2013 r. k. 55 akt adm.), z której wynika, że samochód został wyprodukowany, jako osobowy, 5 – miejscowy, z nadwoziem rodzaju Kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewe, 2 prawe, tylną klapą, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem; program komputerowy system Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass"s nr 30 159, z którego wynika, że jest to samochód osobowy, 5 drzwiowy kombi; niemiecki dowód rejestracyjny wystawiony na okoliczność wywozu w dniu 27 lipca 2010 r. Ponadto, dla standardowej wersji pojazdu system wygenerował informację, z której wynika, że jest to pojazd: pięciodrzwiowy, pięciomiejscowy wyposażony w: ABS, airbag 6 sztuk, ASR,, automatyczną blokadę drzwi po rozpoczęciu jazdy, chromowane obramowanie osłony chłodnicy, czujnik przechyłu, dywaniki – wykładzina przód i tył, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, ESP – układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe, immobiliser, klimatyzację automatyczną dwustrefową, regulowana kolumnę kierownicy komputer pokładowy, lampki do czytania przód i tył, MSR – układ przeciwblokujący przy hamowaniu, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe, tylne oparcie składane, dzielone, zabezpieczenie drzwi i okien przed otwarciem przez dzieci, Uchwyty [...] do instalowania fotelika dziecięcego, sygnalizator braku zapięcia pasów, wykończenie wnętrza- lakier antracytowy metaliczny. Wykonane badanie techniczne – zaświadczenie z dnia 14 lutego 2011 r. potwierdziło dokonanie zmian w pojeździe, polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu dodatkowych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Z oświadczenie z dnia 6 grudnia 2013 r. firmy dokonującej ww. zmian, wynika, że wykonane zmiany polegały na zdemontowaniu ściany grodziowej i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, w miejsca fabrycznie przeznaczone przez producenta pojazdu. Z dokumentów rejestracyjnych Starostwa powiatowego w Wolsztynie wynika, że pojazd pierwotnie został zarejestrowany jako ciężarowy, a następnie przerejestrowano go na samochód osobowy. Sąd podkreślił, że organy przeanalizowały przeróbki dokonane w pojeździe i oceniły, iż pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcje samochodu, pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Zdaniem WSA ogólny wygląd pojazdu, wyposażenie i jego cechy projektowe organ odwoławczy ustalił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Tym samym przeprowadzenie dowodu z oględzin byłoby bezzasadnym przedłużaniem postępowania. Nadto, skarżący w toku postępowania nie podnosił ani nie wskazywał jakichkolwiek dowodów na to, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspónotowego różnił się istotnie, zwłaszcza w zakresie cech konstrukcyjnych, od jego charakteru ustalonego na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd I instancji podniósł, że zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten został poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego i homologacji w kategorii N1. Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowanie tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. W związku z tym zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów. Z informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen wynika, że samochód został wyprodukowany, jako osobowy, 5 – miejscowy, z nadwoziem rodzaju Kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewe, 2 prawe, tylną klapą, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Dowód ten wskazuje na to, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody, czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Sąd podkreślił, że dokonane w pojeździe zmiany nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Organy w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 roku, znak sprawy [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 roku, nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] zł, w sytuacji, gdy obie te decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, 3. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów; 4. niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzanego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 roku w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdu; 5. art. 121 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego, w szczególności oględzin rzeczonego pojazdu i tym samym określenie jego stanu o niepełnie informacje. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieskuteczne. Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazany w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wynikowym. Stanowi, co do zasady, podstawę działania Sądu I instancji w przypadku naruszenia przepisów postępowania przez organy załatwiające sprawę. Wskazując zatem na jego naruszenie należy powołać łącznie z nim przepisy regulujące postępowanie przeprowadzone przez organy rozpoznające sprawę, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Możliwe też jest jego przywołanie w podstawie kasacyjnej łącznie z innym przepisem procesowym naruszonym przez Sąd I instancji z zakresu procedury sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Z pięciu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie tylko jeden i to w sposób niepełny spełnia powyższy warunek. Jest to zarzut piąty. W zakresie pierwszego z zarzutów stwierdzić należy, że z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. połączono art. 100 ust. 4 u.p.a. Powołany przepis ustawy akcyzowej ma charakter materialnoprawny, nie jest więc przepisem procesowym. Winien on być zatem połączony w podstawie kasacyjnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., który może być w ramach podstawy kasacyjnej powołany samodzielnie, wskazać należy, że z jego treści wynika, iż faktycznie skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenia faktyczne. Stwierdza bowiem w nim, że niewłaściwe zastosowanie wyraża się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. Czyli kwestionuje fakty, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a winien być uznany za ciężarowy. Wskazać w tym miejscu należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Wobec zaś braku wskazania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych kwestionujących ustalenia faktyczne należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony, czyli mamy w konsekwencji do czynienia w sprawie z samochodem osobowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji stwierdza się, że niepostawienie w skardze zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142). Niepostawienie w skardze zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania (por. wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 840/06, LEX nr 372223). Powyższe skutkuje tym, że skoro nie podważono ustalonego stanu faktycznego, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, to nie można uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzucie kasacyjnym, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten zasadnie został bowiem zastosowany do ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że rzeczony pojazd to samochód osobowy. W zakresie pozostałych trzech zarzutów od 2 do 4 petitium skargi kasacyjnej podnieść należy, że nie zawierają one przepisów prawa procesowego, czy prawa materialnego, które miałyby być naruszone. Sam art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak wcześniej już zauważono, jest niewystarczający. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116). Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia art. 121 o.p. Jednakże skarżący kasacyjnie nie wskazał w nim paragrafu, który jego zdaniem został naruszony. Powołany artykuł zawiera dwa paragrafy. Zarzut ten nie został zatem skonkretyzowany, jak wymagają tego zasady sporządzania podstaw kasacyjnych. Przypomnieć w kontekście zaistniałego stanu sprawy należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Dlatego też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie skutku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieskuteczne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.