II FSK 1109/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 965/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 965/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., pomimo naruszenia przez NUS licznych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako "o.p."), tj.: 1) art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie NUS w sposób niebudzący zaufania do niego, w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania jaka litera (v, r, u lub k) została zapisana na złożonym przez podatnika formularzu NIP-2; 2) art. 122 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 180 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadków pracowników organu podatkowego przyjmujących w dniu 16 maca 2015 roku korespondencję wpływającą drogą pocztową do tut. organu i dokonujących adnotacji na przyjętej korespondencji oraz poprzez niepodjęcie jakichkolwiek prób ustalenia tychże osób; 4) art. 181 o.p. poprzez nieuznanie za dowód dokumentów noszących odręczne zapisy pracownika organu podatkowego, które potwierdzają wpływ do organu podatkowego większej ilości dokumentów niż organ podatkowy twierdzi, że wpłynęły; 5) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji, w szczególności poprzez brak weryfikacji jakiego oznaczenia pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. oznaczają składane przez podatników oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 6) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy był on niepełny; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f.") w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2015 r., tj. jego nieuwzględnienie mimo wysłanego przez podatnika w dniu 16 marca 2015 r. do organu podatkowego oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych w ramach spółki cywilnej A. M. S. i M. S. s.c. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie z 16 maja 2023 r. skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie dotyczy kwestii sposobu opodatkowania dochodu (przychodu) z działalności gospodarczej skarżącego w spółce cywilnej A. Zdaniem skarżącego dokonał on wyboru opodatkowania ryczałtem, składając oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, natomiast organ zaprzecza , aby oświadczenie takie zostało złożone. Skarżący kwestionuje obecnie zupełność materiału dowodowego i jego ocenę w zakresie złożenia przez niego oświadczenia i w związku z tym – niewłaściwe zastosowanie art. 9 u.z.p.d.o.f. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu meriti, że ustalenia organów podatkowych co do złożenia przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust.1 u.z.p.d.o.f. były prawidłowe, a zebrany materiał dowodowy – zupełny i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący skupił się na tym, że nie ustalono konkretnej osoby, która przyjęła korespondencję, zawierającą jego zdaniem poza umową spółki cywilnej i NIP-2 także oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów ze spółki cywilnej ryczałtem. Zarzuca im, że działając "we własnej sprawie" nie działały z należytą starannością i niezgodnie z zasadą wyrażoną w art.121 § 1 o.p. Skarżący pomija jednak inne dowody, przeprowadzone przez organy na okoliczność zawartości przesyłki mającej zawierać to oświadczenie. Poza dowodami z zeznań pracowników kancelarii, którzy odkodowali użyte na kopercie i druku NIP-2 literowe oznaczenia i znali sposób przyjmowania korespondencji, organ przeprowadził także dowód z oględzin i zbadania zbioru dokumentów, dotyczących opodatkowania skarżącego. Nie stwierdził tam złożenia oświadczenia. Przesłuchał skarżącego jako stronę postępowania (przesłuchanie z 30 września 2019 r.), który zeznał, że dwa jednakowe komplety dokumentów złożył w [...] Urzędzie Skarbowym (właściwym dla niego) i [...] Urzędzie Skarbowym (właściwym dla jego wspólniczki). Wyjaśniał także na etapie wezwania do korekty zeznania PIT-36, że jego wspólniczka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółki cywilnej. Wobec treści zeznań skarżącego organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego dla wspólniczki skarżącego (pismo z 19 września 2019 r.) z prośbą o sprawdzenie, czy wspólniczka skarżącego złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem i czy w aktach organu nie znajduje się oświadczenie skarżącego o wyborze opodatkowania ryczałtem. Pismem z 24 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powiadomił, że M. B., obecnie S. (wspólniczka skarżącego) złożyła 23 lutego 2015 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem z wnioskiem o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Natomiast w urzędzie właściwym dla wspólniczki skarżącego nie ma oświadczenia skarżącego. Korespondencja między Naczelnikami znajduje się w aktach wyłączonych z akt sprawy za 2016 r. z uwagi na tajemnicę skarbową, a informacja o tym (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2019r.) znajduje się w aktach sprawy. Nie można zatem zarzucić organowi, że nie podjął wszelkich możliwych działań w celu ustalenia, czy skarżący złożył oświadczenie. Słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, która otwierała kopertę z korespondencją skarżącego, skoro nie można było ustalić jej tożsamości. Ponadto skarżący twierdził, że złożył w dwóch urzędach skarbowych jednakowe komplety dokumentów. Jednak w niewłaściwym dla niego urzędzie także nie było jego oświadczenia, a jedynie oświadczenie wspólniczki, która zresztą skorzystała z możliwości jego złożenia razem ze zgłoszeniem do CEIDG. Tym samym prawidłowo organ uznał, że skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów ze spółki cywilnej w formie ryczałtu. Zarzucając organowi nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, skarżący kasacyjnie zarzucił mu przy tym naruszenie art.180 § 1 o.p. Przepis ten statuuje zasadę otwartego katalogu dowodów. Tymczasem organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów nie dlatego, że dowód z zeznań świadków jest niedopuszczalny, ale dlatego, że uznał za niemożliwe ustalenie, kto faktycznie przyjmował korespondencję pochodzącą od skarżącego. Tym samym organ mógł co najwyżej naruszyć art. 188 o.p., a nie – art.180 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w formułowaniu, precyzowaniu zarzutów. Z tych powodów mógł ocenić zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i nie stwierdził takiego naruszenia. Zarzuty wywiedzione na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należało zatem uznać za niezasadne. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie dostępne dowody (także z własnej inicjatywy) na okoliczność złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów ze spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Prawidłowo także oceniły te dowody, oceniając każdy z nich z osobna i we wzajemnym związku. Nie doszło zatem do naruszenia w postępowaniu podatkowym art.121 § 1, art. 122, art.180 § 1, at.181 § 1,art. 187 § 1, art.191 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania i skutkujący koniecznością zastosowania przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. 3.3. Niezasadność zarzutów dotyczących stanu faktycznego oznacza, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną przyjętą w zaskarżonym wyroku. Tym samym stwierdza, że wobec niezłożenia przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., zasadnie przyjęto, że dochody ze spółki cywilnej, osiągnięte przez skarżącego w 2016 r. podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 261 ze zm.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Z tych względów również zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. 3.4. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). 3.6. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka