III FSK 129/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1116/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. nr 1401-IEW4.4263.15.2021.7/AK w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., III SA/Wa 1116/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 września 2021 r., nr 1401-IEW4.4263.15.2021.7/AK, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i IV kwartał 2015 r. Sąd stwierdził, że wysnuta przez organ ocena, że w rozpoznawanej sprawie nie sposób przesądzić istnienia ważnego interesu podatnika oraz że w sprawie tej brak jest dostatecznych podstaw do całkowitego odstąpienia od dochodzenia zaległych zobowiązań ze względu na interes publiczny, nosi cechy dowolności, a przez to narusza prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."). Zdaniem sądu, organ w sposób niedostateczny rozważył bowiem przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zignorował też wnioski płynące z wydanego wcześniej wyroku. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: ,,p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez uchylenie decyzji Skarżącego z 24 września 2021 r. na skutek błędnej oceny, że Skarżący nie dokonał pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym sprawy nie zaistniał "interes publiczny" uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego ponieważ, w ocenie sądu analiza matematyczna sytuacji finansowej Strony obarczona jest błędem matematycznym, ponadto Skarżący zbagatelizował okoliczności złego stanu zdrowia Podatnika. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym judykatem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Odnosząc te ogólne uwagi do tej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji był uprawniony do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących istnienia przesłanek warunkujących możliwość przyznania Skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej. Należy też zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu rozważył zarówno istnienie ważnego interesu podatnika jak i istnienie interesu publicznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji orzekały w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2021 r., III SA/Wa 956/20. Zgodnie z wytycznymi z tego wyroku, organ odwoławczy zobligowany był do przeprowadzenia rzetelnej i aktualnej sytuacji zdrowotnej, finansowej i majątkowej Skarżącego, jak również do wyciągnięcia wniosków z już wydanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne tej sprawy, obrazujące sytuację zdrowotną Skarżącego (szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i mogą uprawniać Skarżącego do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Jak wynika z pisma z 29 lipca 2021 r., Skarżący w lutym 2021 r. przeszedł operację wycięcia nowotworu, a w czerwcu 2021 r. rozpoczął leczenie zapobiegawcze, tj. immunochemioterapię. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji celnie więc stwierdził, że organ nie ocenił należycie sytuacji zdrowotnej Skarżącego. O ile bowiem organ wskazał stan zdrowia Skarżącego (powołując się na treść pisma z 29 lipca 2021 r.), to nie dokonał jego oceny w świetle przesłanki ważnego interesu, a do tego był zobligowany. Należy też zauważyć, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, stanu zdrowia Skarżącego, nie można określić ,,jedynie spekulacjami". Zwłaszcza gdy do akt sprawy przedłożone zostały również badania Skarżącego. Rację ma przy tym sąd pierwszej instancji, że stan zdrowia Skarżącego może mieć istotny wpływ na jego sytuację finansową, a w rezultacie całą jego egzystencję. W kontekście zdrowia Skarżącego, należało też stwierdzić, że nie można spodziewać się, że sytuacja finansowa Skarżącego ulegnie znacznej zmianie na korzyść. Wręcz przeciwnie, nie widać możliwości na poprawę Skarżącego sytuacji finansowej. Tym bardziej, że leczenie pochłania z reguły dużo środków pieniężnych. Oceny tej nie podważa przeprowadzona w skardze kasacyjnej analiza matematyczna sytuacji finansowej Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ wyjaśnił dlaczego sąd pierwszej instancji, w istocie nie ma racji, że w sprawie popełniono błąd matematyczny w zakresie kwoty – 736 zł. Nie zmienia to jednak faktu, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy oparł się na danych finansowych sprzed dwóch lat, czyli już nieaktualnych. W tej sytuacji, słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy niezasadnie wskazywał, że ponoszone przez Skarżącego wydatki znacznie przekraczają otrzymywane przez niego dochody. Ustalenia organu odwoławczego, tym bardziej były nieprawidłowe, że w kwestii zmniejszenia dochodów przez Skarżącego wypowiedział się już WSA w Warszawie w wydanym wcześniej wyroku (z 9 lutego 2021 r., III SA/Wa 956/20). Jednocześnie podkreślić należy, że omyłka sądu co do kwoty 736 zł w żaden sposób nie wpłynęła na zasadność wydanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się też z sądem pierwszej instancji, że ponownego rozważenia będzie wymagała również kwestia istnienia przesłanki interesu publicznego, którą to w jego ocenie organ zbyt wąsko rozważył w niniejszej sprawie. Uwadze sądu nie umknęło, że w wyniku egzekucji zaległości publicznoprawnych, Skarżący może pozostać bez środków na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem i leczeniem. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej, będzie leżała eliminacja ciężarów publicznoprawnych. Odnotować należy także pogląd, zgodnie z którym: przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie może być odnoszona tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 o.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (zob. wyroki NSA: z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1606/21; z 8 lutego 2023 r. III FSK 1614/21). W świetle tych uwag ogólnych, zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma racji organ odwoławczy, że o ważnym interesie podatnika może dowodzić tylko zaistnienie jedynie nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od samego Skarżącego, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a wyprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkluzja o konieczności dokonania przez organ odwoławczy pełnej oceny przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych, a przede wszystkim stanu zdrowia Skarżącego jest trafna. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski