I FSK 1764/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1864/15 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1864/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – B. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Decyzją z 30 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu, za zaległości P. sp. z o.o. ("Spółka") w podatku od towarów i usług poszczególne kwartały z 2010 r.; kwartały I, II i III z 2011 oraz III kwartał 2012 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 15 czerwca 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odwołując się do art. 107 § 2 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", przedstawił zakres odpowiedzialności osób trzecich i przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak ustalono, Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7K złożonych za wskazane wyżej kwartały. Zdaniem organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Pełniła ona bowiem funkcję wiceprezesa zarządu w czasie, kiedy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jedyny majątek Spółki to urządzenie wielofunkcyjne Ploter OCE TDS 300 o wartości 15.000 zł (zajęte m.in. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., którego nie udało się sprzedać) oraz kserokopiarka o wartości 600 zł. Ponieważ Spółka nie prowadziła działalności zarobkowej, na jej rachunkach bankowych nie było środków umożliwiających realizację dokonanych zajęć. Postanowieniem z 19 grudnia 2013 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości za kwartały I – III z 2010 r.; I – III z 2011 r. i III z 2012 r. z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. O bezskuteczności egzekucji zaległości za IV kwartał 2010 r. świadczyło natomiast oddalenie przez Sąd Rejonowy w G. wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości (postanowienie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt [...]). Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor IS stwierdził, iż pomimo wystąpienia obu przesłanek upadłości, przewidzianych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz.1112 ze zm.) – dalej: "P.u.n.", wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono w terminie, który określany jest zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z tego względu, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (nawet, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje) zaistniały 31 grudnia 2011 r., kiedy to zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki o 611.889,90 zł. Dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość upływał więc 14 lipca 2012 r. Wyliczono go od momentu zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za 2011 r., co nastąpiło 30 czerwca 2012 r. Z tym bowiem dniem najpóźniej Skarżąca powzięła wiadomość o stanie finansów Spółki, chociaż stan ten winien był być jej znany na bieżąco. Dyrektor IS stwierdził, że oprócz przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, a także z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz z tytułu składek na FP i FGŚP. Zważywszy na datę wymagalności dwóch najstarszych zobowiązań Spółki (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2009 r., wymagalna od 21 kwietnia 2009 r. i zobowiązanie wobec ZUS za 09/2009, wymagalne od 16 października 2009 r.) przyjęto, że termin podjęcia przez zarząd stosownych działań upływał 30 października 2009 r. Zgłoszenie wniosku o upadłość 18 lutego 2013 r. nie nastąpiło zatem we właściwym czasie. Przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności nie wystąpiła (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.). Skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających realizację obowiązku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Dyrektor IS zgodził się z Naczelnikiem US, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno, kiedy Spółka nie posiadała już majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie wierzycieli. 3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 121, art. 122 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych; (2) art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; (3) generalnej zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych oraz prawnych na korzyść podatnika – in dubio pro tributario; (4) art. 247 O.p.; (5) art. 116 O.p., bowiem we właściwym czasie złożyła Skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 15 czerwca 2015 r. 4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Uznał, że Dyrektor IS dokonał prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki i prawidłowo przepisy te zastosował. WSA zaznaczył, że Skarżąca nie kwestionuje istnienia zaległości podatkowych Spółki, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, w których zaległości te powstały oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Bezspornym jest również, że Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. W ocenie WSA nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie. Wniosek taki musi być bowiem złożony skutecznie. Złożenie wniosku następnie zwróconego przez sąd z powodu braków formalnych nie jest traktowane w ten sposób i nie wywiera wpływu na odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Wykładni zwrotu "we właściwym czasie" należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego. Organy podatkowe zbadały obie przesłanki niewypłacalności wskazane w art. 11 P.u.n. Ustalono, że ostateczny termin, w jakim powinien był złożony wniosek o upadłość Spółki upłynął 14 lipca 2012 r., to jest dwa tygodnie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2011 r., z którego wynikało, że na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki (725.216,86 zł) przekroczyły wartość jej majątku (113.326,96 zł). WSA podkreślił, że ustalenia tego Skarżąca nie podważyła, a w oświadczeniu złożonym na rozprawie przyznała, że zdawaliśmy sobie sprawę z tego, że w lipcu 2012 r. będziemy musieli ogłosić upadłość. Tymczasem do sądu wniosek złożono 18 lutego 2013 r. Powołując się na orzecznictwo WSA wywiódł, że zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. W tym kontekście złożenie wniosku o upadłość w momencie, kiedy nie ma już środków nawet na pokrycie kosztów postępowania, nie może by uznane za złożenie go we właściwym czasie. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję – niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. WSA stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 tej O.p. Nie zaistniały też przesłanki nieważności z art. 247 O.p. 5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 5.1.1. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 108 § 2 oraz 116 § 1 przez niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że Spółka w niewłaściwym czasie złożyła wniosek o upadłość oraz że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 5.1.2. art. 299 Kodeksu spółek handlowych ("K.s.h.") na skutek przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nastąpił w niewłaściwym czasie; 5.1.3. art. 10 P.u.n. przez przyjęcie, że Spółka w niewłaściwym czasie złożyła wniosek o upadłość. 5.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 5.2.1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Skarżąca nie nabyła przekonania, że WSA dokładnie zanalizował sprawę i jej zdaniem w rezultacie doprowadziło to do niewyjaśnienia spornych kwestii; 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo że z zebranego materiału dowodowego, wynika odmienny stan faktyczny; 5.2.3. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez WSA, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez WSA; 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 O.p., polegające na nieuwzględnieniu przez WSA, że Skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw, poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie, w tym uniemożliwienie złożenie zeznań w charakterze strony, a także przez odmowę dopuszczenia dowodów składanych przez Skarżącą oraz przez wybiórcze traktowanie dowodów przez organ podatkowy, co wpłynęło na niewyczerpujące i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, które to związanie oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 7.3. Skarga kasacyjna Skarżącej rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych wskazanymi wyżej przepisami. Podniesione w niej zarzuty zostały sformułowane w sposób ogólnikowy, pozbawiony powiązania z konkretnymi okolicznościami sprawy. Wadliwości tej nie usuwa równie ogólnikowe i zdawkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym żadnego argumentu nie przyporządkowano do przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania wskazanych jako naruszone. Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawił zagadnienia kluczowe w rozpoznanej sprawie, w której zaskarżona została decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w której pełniła ona funkcję członka zarządu. 7.4. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uchybienie regułom przekonywania. Z treści zarzutu nie wynika, w jakim zakresie podstawa prawna rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji nie została wyjaśniona. Okoliczność zaś, że Skarżąca nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3372/15 oraz z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 40/16; dostępne j.w.). Z uwagi na brak uzasadnienia, zarzut ten nie poddaje się głębszej analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7.5. Brak uzasadnienia nawiązującego do konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz ustalonych na podstawie tych dowodów okoliczności faktycznych nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedstawionych w pkt. 5.2.2 – 5.2.4. niniejszego uzasadnienia. Z treści tych zarzutów wynika, iż miały one na celu podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z punktu obowiązujących w nim zasad ogólnych, w tym zaś postępowania dowodowego, kompletności zgromadzonego w ramach tego postępowania materiału dowodowego oraz jego oceny. Jako przepisy naruszone przez organ podatkowy wskazano bowiem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca zarzuca przy tym Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie uwzględnił, że pozbawiona została możliwości obrony swych praw, a z materiału dowodowego wynika stan faktyczny odmienny niż ustalony przez organy podatkowe, które błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że Skarżąca kwestionuje ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA "moment na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości". Jednak w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów służących podważeniu tego ustalenia, szczegółowo uzasadnionego przez Dyrektor IS (s. 17-19 decyzji). Nie może być uznane za uzasadnienie omawianych zarzutów niepoparte żadną argumentacją odwołującą się do materiału dowodowego sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji twierdzenie, że "organ podatkowy nie zbadał innych istotnych okoliczności w sprawie, to jest czy niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z winy zarządu, czy Niezgłoszenie wniosku w odpowiednim czasie nie spowodowało szkody dla wierzycieli, jak również czy wykorzystano możliwości egzekucji w stosunku do Spółki". Analogicznie ocenić należało kolejne ogólnikowe twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie iż "Organ podatkowy naruszył szereg przepisów w zakresie postępowania, co spowodowało, że skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw, poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie, w tym uniemożliwienie złożenie zeznań w charakterze strony, a także poprzez odmowę dopuszczenia dowodów składanych przez stronę skarżącą a także poprzez wybiórcze traktowanie dowodów przez organ podatkowy, co wpłynęło na niewyczerpujące i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego". Zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, stosownie do art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji Skarżącej wyznaczono termin na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca z możliwości tej nie skorzystała. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, aby okoliczność, że Skarżącej nie przesłuchano jako strony (o co nie wnosiła) mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W żaden sposób nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który to przepis w brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie wiadomo nawet, czy naruszeniem tego przepisu miałoby skutkować przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy, czy też niewzięcie przez ten Sąd pod uwagę naruszeń prawa, które wprawdzie nie zostały podniesione w skardze ma decyzję, ale mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy, jako że stanowią podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd pierwszej instancji. Zasadność zarzutów naruszenia tych przepisów zależy zatem od skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stosowanych przez organy podatkowe (w rozpoznanej sprawie – przepisów Ordynacji podatkowej). Skoro zaś w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby organy podatkowe naruszyły te przepisy, nie ma podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję. W rezultacie zaś należy uznać, iż prawidłowo Sąd ten oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a. 7.6. Całkowicie chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 5.1.1. – 5.1.3. niniejszego uzasadnienia. 7.6.1. Zdaniem autora skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie "w szczególności" art. 108 § 2 oraz art. 116 O.p. spowodowane zostało przyjęciem, że Spółka w niewłaściwym czasie złożyła wniosek o upadłość oraz że skutecznie doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut ten został niewłaściwie sformułowany, jako że każdy z powyższych przepisów zawiera jednostki redakcyjne (paragrafy, punkty, litery) o zróżnicowanej treści normatywnej. Jednakże ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, który z punktów art. 108 § 2 O.p. oraz która z jednostek redakcyjnych art. 116 O.p. zawiera normy naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto, użycie w treści zarzutu zwrotu "w szczególności" przed wskazaniem naruszonych przepisów, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te przepisy, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia naruszenia innych przepisów prawa. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Wskazać więc jedynie należy, że ani organy podatkowe, ani WSA nie twierdziły, że Spółce skutecznie doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe wystawiono bowiem na Spółkę na podstawie złożonych przez nią deklaracji VAT-7K. W takiej zaś sytuacji nie było wymagane doręczenie Spółce decyzji wymiarowej przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości tej Spółki (art. 108 § 3 O.p.). Zachowanie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi warunek wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Kwestia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie należy do ustaleń faktycznych. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Tym samym dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego miarodajny pozostał stan faktyczny przyjęty przez Dyrektora IS i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, w tym zaś ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Dodać należy, że skuteczność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego zależy od uprzedniego podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, czego Skarżąca nie uczyniła. 7.6.2. Przepis art. 299 K.s.h. nie ma zastosowania do odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W tym zakresie zastosowanie mają bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu w rozpoznanej sprawie jest więc całkowicie chybiony. 7.6.3. Nietrafiony jest też zarzut naruszenia art. 10 P.u.n. przez przyjęcie, że Spółka w niewłaściwym czasie złożyła wniosek o upadłość. Przepis powyższy stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Nie określa on natomiast terminu, w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony. Termin ten wynika z art. 21 ust. 1 P.u.n., ale zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony. Niezrozumiałe w kontekście momentu właściwego na złożenie wniosku o upadłość jest zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że "Zgodnie z art. 2 prawa upadłościowego i naprawczego krótkotrwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości". Przepis ten bowiem nie dotyczy przesłanek ogłoszenia upadłości, a określa podstawowe zasady prowadzenia postępowania uregulowanego tą ustawą. 7.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 7.8. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w całości odstąpił od zasądzenia od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie wystąpił szczególny przypadek, o jakim mowa w powyższym przepisie.