III FSK 1172/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2324/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2021 r., nr 1401-IEW4.4123.57.2020.20.MM w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE |III FSK 1172/22 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2324/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Następnie odnosząc się do przesłanki dopuszczającej orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonej w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") podkreślił, że z pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr (...) z 3.02.2020 r., wynikało, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w upadłości od dnia 27.06.2008 r. do chwili obecnej (do dnia wydania wyroku). Wraz ze skarżącym funkcję członków zarządu pełnili W. W. - w okresie 27.06.2008 r.- 12.07.2012 r. oraz S. W. w okresie 6.12.2013 r. - 28.09.2018 r. W dalszej kolejności odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego wskazał, że z uwagi na zbieg egzekucji, postanowieniami z dnia 16.05.2018r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Płocku – M. C., wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, umorzył postępowania egzekucyjne. W dniu 5.07.2016 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w Płocku V Wydział Gospodarczy sygn. akt [...], została ogłoszona wobec spółki upadłość z możliwością zawarcia układu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., będący jednocześnie organem egzekucyjnym dla wierzytelności spółki zgłosił do masy upadłościowej wierzytelności w łącznej kwocie 738.266,50 zł. Wierzytelności te zostały zaliczone do kategorii III. W dniu 2.08.2017 r. Sąd Rejonowy w Płocku V Wydział Gospodarczy ([...]) zatwierdził układ zawarty przez dłużnika I. Sp. z o. o. w upadłości układowej z siedzibą w P. z wierzycielami na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 19.07.2017 r. Wobec faktu, że w toku przeprowadzonego postępowania upadłościowego dokonana wycena majątku upadłej Spółki wskazała, że wartość majątku spółki nie pozwalała na zaspokojenie wierzytelności wobec Skarbu Państwa, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że zaistniała w sprawie bezskuteczność egzekucji. Mając powyższe na uwadze, WSA w Warszawie uznał, że zasadne było stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Następnie przechodząc do oceny występowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony co najmniej na przestrzeni lipca/sierpnia 2013 r., bowiem w tym okresie Spółka zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań, a stan ten w kolejnych miesiącach tylko się pogłębiał. Zdaniem WSA w Warszawie skala i rozmiar nieuregulowanych zobowiązań bezdyskusyjnie posiadały charakter trwały, co tożsame było ze stwierdzeniem, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd ten dodał, że wniosek o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o.o. został złożony przez Spółkę dopiero w dniu 31.12.2015r. Natomiast oceniając ewentualny brak zawinienia skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej, mogących świadczyć o tym, iż pozbawiony był możliwości wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Odnosząc się do kolejnej okoliczności pozwalającej na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitanowej od odpowiedzialności za jej zaległości, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby na zaspokajanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) WSA w Warszawie stwierdził, że w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Za mienie takie nie można było uznać wierzytelności Spółki wobec T. S.A. w upadłości z siedzibą we Wrocławiu oraz N. S.A. w upadłości. Z przedłożonych przez skarżącego kopii dokumentów, tj. zgłoszeń wierzytelności w postępowaniach upadłościowych z 2.07.2018 r. oraz 14.02.2019 r., wynika, że przedmiotowe wierzytelności dotyczyły zaległych należności z faktur wystawionych przez spółkę w latach 2015 - 2016. Powyższe w powiązaniu z faktem zgłoszenia przez Spółkę przedmiotowych wierzytelności w postępowaniach upadłościowych w latach 2018 i 2019 wskazało, że Spółka nie była w stanie wyegzekwować ww. należności przez okres ponad 3 lat. W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a także, że nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym sąd ten uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu – S. W. za zaległości podatkowe ww. Spółki. Odnosząc się natomiast do złego stanu zdrowia skarżącego, WSA w Warszawie wskazał, że okoliczność ta może być ewentualnie podnoszona w postępowaniu dotyczącym ulg w spłacie podatku. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Wskazał, że "zaskarżonej decyzji zarzuca" stosownie do dyspozycji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy przez obrazę: - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej do sądu decyzji i ograniczenie tej kontroli wyłączenie do polemiki nad zasadnością zarzutu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz powieleniem stanowiska aprobowanego przez organy w toku postępowania administracyjnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymaganiom tego przepisu, zgodnie bowiem z wymogami formalnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, tymczasem uzasadnienie Sądu I instancji nie odpowiada tym wymaganiom, gdyż nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim nie odnosi się do istotnych zarzutów podniesionych w skardze dotyczących wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd I instancji sporządził uzasadnienie zgodnie z wymogami powołanego przepisu, to doszedłby do wniosku, że skarżący w istocie nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p. przez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy i oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, jak również poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz odstąpienie od zapoznania się z pełnym spectrum okoliczności w przedmiotowej sprawie, w szczególności w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw., z art. 107 O.p. i 108 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych oraz wadliwym przyjęciu, iż skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką Impetgas sp. z o.o. w upadłości, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności egzoneracyjne implikujące zwolnienie z odpowiedzialności skarżącego, przede wszystkim poprzez złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Natomiast stosownie do dyspozycji art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie przez obrazę: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem, iż: o skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), podczas gdy skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w obiektywnie odpowiednim oraz właściwym czasie, tj. po próbach restrukturyzacji zadłużenia oraz ogłoszeniu upadłości kluczowych kontrahentów, co skutkowało wydaniem postanowienia w dniu 5.07.2016 r. przez Sąd Rejonowy w Płocku V Wydział Gospodarczy w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu; o niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w początkowej fazie działalności spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności oraz fakty wykluczające winę skarżącego w postaci upadłości większości dużych kontrahentów (w tym kluczowego kontrahenta, obiecującego inwestycję rzędu kilku milionów złotych); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 107 O.p. i 108 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie co skutkowało wadliwym przyjęciem, iż skarżącego odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką I. sp. z o.o. w upadłości, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności egzoneracyjne implikujące zwolnienie z odpowiedzialności skarżącego, przede wszystkim przez złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości, a także o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2021 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 lipca 2020 r. wydanej w sprawie prowadzonej za znakiem [...]. Wniósł również o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. w zw., z art. 205 § 2 p.p.s.a. od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą według norm prawem przepisanych.. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów odnoszących się do przepisów procesowych. Zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymaganiom tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia ten zarzut jako bezzasadny. Uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca nieodniesienie się do istotnych zarzutów podniesionych w skardze dotyczących wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże nie wskazuje jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte przez sąd pierwszej instancji przy konstruowaniu uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na to, że zmierzał on raczej do polemiki ze stanowiskiem sądu niż do rzeczywistego wykazania, iż uzasadnienie wyroku jest wadliwe w kontekście wymogów płynących z powołanego przepisu. Podobnie należy ocenić zarzut odnoszący się do art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca zarzuca, że sąd ograniczył się jedynie do przeanalizowania zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a nie rozpoznał sprawy w całej jej rozciągłości. W skardze kasacyjnej prezentowane jest stanowisko, że sąd pierwszej instancji powinien był szerzej przeanalizować sprawę, niemniej jednak nie wskazano tych konkretnych aspektów sprawy czy dowodów, które zostały pominięte, co mogłyby uzasadnić stanowisko, że sprawa nie została rozpoznana w całej rozciągłości, że pewne aspekty zostały pominięte. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji jest bardzo obszerne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istniała potrzeba szczegółowego ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich ustaleń zaprezentowanych przez organ w decyzji. Sąd skupił się na elementach kluczowych, w tym w szczególności na tych, które były sporne w świetle zarzutów podniesionych w skardze. Podobnie rzecz się ma w stosunku do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., które to naruszenie w świetle wywodów skargi kasacyjnej polegać miało na nierozpoznaniu skargi w granicach sprawy i oddaleniu skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, jak również na braku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz odstąpienie od zapoznania się z pełnym spectrum okoliczności w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej nie wykazano, jakich konkretnie uchybień dopuścił się z organ, a których nie dostrzegł sąd w pierwszej instancji. Czyni to zarzut zbyt ogólnikowym i przez to bezzasadnym, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny ze swej strony nie dopatrzył się takich obszarów, które zostały pominięte. Zarzut odnoszący się do naruszenia art. 107 i 108 O.p. nie został skonkretyzowany. Biorąc pod uwagę jego konstrukcję i uzasadnienie można odnieść wrażenie, że autorowi skargi kasacyjnej poprzez nawiązanie do art. 107 i 108 o.p. chodziło w gruncie rzeczy o podważenie samego faktu wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego została wydana, podczas kiedy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie powinna była zostać wydana, ponieważ zaistniały okoliczności egzoneracyjne. Zarzut ten w istocie wymierzony jest zatem w ustalenia faktycznie. Twierdzeniu o zaistnieniu okoliczności egzoneracyjnych i braku podstaw do zastosowania art. 107 i 108 O.p. nie towarzyszy jednak zarzut procesowy skierowany na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie ma w szczególności zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zatem ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji nie została skutecznie pod względem procesowym zakwestionowana. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 107 i 108 O.p., jak też poszczególne zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 O.p., nie mogły okazać się skuteczne. Zastosowanie w sprawie przepisów art. 107, 108 i 116 O.p. bazowało bowiem na ustaleniach faktycznych, które nie zostały podważone. W skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia art. 116 § 1 O.p. towarzyszy uzasadnienie odnoszące się do kontekstu faktycznego, tj. właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Są to okoliczności faktyczne, których ocena nie została skutecznie podważona poprzez podniesienie odpowiedniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dlatego zarzut odnoszący się do naruszenia art. 116 § 1 O.p. musi zostać uznany za niemający usprawiedliwionych podstaw. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Sławomir Presnarowicz s. NSA B.Dauter