I GSK 1651/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 432/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz M. R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 432/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej WSA w Szczecinie) po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej zwanego skarżącym lub wnioskodawca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie wniósł ZUS, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej zwanej P.p.s.a.), tj. naruszenie art. 31zo ust. 1-3 i art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej zwanej ustawą COVID) oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii covid-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 152, dalej zwanego rozporządzeniem COVID) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne stwierdzenie istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Zakładu (i poprzedzającej ją decyzji z dnia 10.03.2021 r.) pomimo braku spełnienia przez stronę skarżącą przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r, jaką stanowił spadek przychodów z działalności objętej kwalifikowanym kodem PKD uzyskanych w styczniu 2021 r. o co najmniej 40 % w stosunku do takich przychodów uzyskanych w styczniu 2020 r. Skoro skarżący w styczniu 2020 r. nie prowadził zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze REGON rodzaju działalności oznaczonej kodem PKD [...] - to nie sposób ustalić spadku przychodów z tej działalności i zmiana dokonana wpisem z 24.11.2020 r. nie daje możliwości porównania przychodu osiągniętego w ramach kwalifikowanej działalności w styczniu 2021 r. ze styczniem 2020 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 9, art. 10, art. 76, art. 77 § 1, art. 79a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji z dnia 10.03.2021 r.) pomimo braku takiego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym organ miał obowiązek oprzeć się na środkach dowodowych określonych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii covid-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 152), gdzie wprost określono środek dowodowy do ustalenia okoliczności mającej znaczenie prawne, a polegający na oznaczeniu prowadzonej działalności według PKD na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Tym samym organ nie miał podstaw prawnych do wzywania strony przed wydaniem decyzji do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia odpowiednich dowodów na poparcie zawartych we wniosku oświadczeń, w tym w odniesieniu do zmniejszenia przychodów, wskazanego w § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii covid-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 152), i przeprowadzania dowodu przeciwko treści wpisu w rejestrze REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim znajdowała się strona przed 30 listopada 2020 r. Zmiana przez stronę kodu przeważającej działalności w dniu 24.11.2020 r. z kodu [...] na kod [...]. nie dała możliwości porównania przychodu osiągniętego w ramach kwalifikowanej działalności w styczniu 2021 r. z takim przychodem ze stycznia 2020 r.; - naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii covid-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 152) oraz art. 7, art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez brak oddalenia skargi pomimo jej bezzasadności, wynikającej z braku spadku przychodu z kwalifikowanej działalności (objętej kodem PKD [...]) uzyskanego w styczniu 2021 r. o co najmniej 40 % w stosunku do takiego przychodu uzyskanego w styczniu 2020 r. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Oprócz tego organ wystąpił o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, obejmujących zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skargi kasacyjnej organu, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny - jak już wskazano - mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga nie spełnia wszystkich wskazanych wymogów. Wadliwy konstrukcyjnie jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje pierwszorzędnie na błędną wykładnię art. 31zo ust. 1-3 i art. 31zy ust. 1 ustawy COVID oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia COVID. W odniesieniu do szczegółowego określenia podstaw kasacyjnych, a także ich uzasadnienia wskazać jednak należy, że przedmiotem rozpoznania organów był wniosek strony o zwolnienie z obowiązku opłacania należności za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Spór w sprawie dotyczy zaś oceny spełniania przez wnioskodawcę warunku, o którym mowa w o którym mowa w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Stąd też nie mogły zostać wprost i pierwszoplanowo naruszone przepisy art. 31zo ust. 1-3 ustawy COVID. Nie mógł zostać naruszony art. 31zy ust. 1 ww. ustawy, a to z tego względu, że zawiera on delegację do wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia określającego inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 ustawy COVID dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje zaś wypełnienia tejże delegacji legislacyjnej. W ramach omawianego zarzutu podnoszone jest także niezasadne stwierdzenie przez WSA istnienia podstaw do uchylenia decyzji "pomimo braku spełnienia przez stronę skarżącą przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty składek (...) jaką stanowił spadek przychodów z działalności objętej kwalifikowanym kodem PKD". Takie sformułowanie wskazuje na kwestionowanie stanu faktycznego, co nie może być skuteczne. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie w jakim umożliwia to jego uzasadnienie. Jest on niezasadny. Spór w sprawie, jak już wyżej wskazano, dotyczy interpretacji § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID. Zgodnie z zawartymi w tych przepisach regulacjami: - Zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.; - oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.. Skarżący kasacyjnie organ wskazuje na znaczenie jakie ma oznaczenie kodu działalności gospodarczej (PKD) i podnosi, że ustawodawca zastrzegł szczególną formę dowodową dla jego ustalenia. Podkreśla także, że ma on obowiązek weryfikowania wniosków zgodnie z obowiązującymi przepisami, a porównanie przychodów z danej działalności z danym okresem wcześniejszym możliwe jest tylko przy uwzględnieniu, że ów wcześniejszy przychód dotyczył tej (samej) działalności, tj. oznaczonej tym samym kodem PKD ujawnionym w owym wcześniejszym czasie w stosownym rejestrze. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po pierwsze - w jego orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który w pełni podziela skład orzekający w sprawie niniejszej, mianowicie że rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 K.p.a. (np. wyroki NSA: z 8 lutego 2023 r., I GSK 1796/22; z 10 marca 2023 r., I GSK 2024/22; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże). Nie ma także organ racji wskazując, że z regulacji rozporządzenia COVID wynika, iż pojęcie obniżenia przychodów, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o stan w którym możliwe jest porównanie wyłącznie przychodów z danego rodzaju działalności. Przywołany przepis bynajmniej nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim kodem PKD działalności. Przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID stanowi o tym, że przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w stosownym okresie 2021 r. ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego we wcześniejszym wskazanym okresie. To zaś wskazuje, że ów przychód we wcześniejszym okresie powinien być traktowany jako ogólny (in genere) przychód z działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2024 r., I GSK 1371/23; z 10 marca 2023 r., I GSK 1959/22; z 8 lutego 2023 r., I GSK 963/22). Powyższe ustalenia w zakresie prawidłowej wykładni § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia COVID determinują ocenę sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako nieskutecznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że nie zostały one uzasadnione w wymagany sposób. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag organ nie wykazał, aby zarzucane naruszenia przepisów K.p.a. miały wpływ na wynik sprawy w znaczeniu w jakim przedstawiono to powyżej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie organu na rzecz skarżącego kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.