I FSK 2105/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2020/18 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 26 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez D. na rzecz skarżącej spółki i faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz A. L. (odbiorcy z Hongkongu) dotyczące odpowiednio nabycia i sprzedaży urządzeń LED nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiając powyższe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z analizy łańcucha dostaw towarów, które dokumentowały zakwestionowane faktury wynikało, że pierwszym podmiotem, który wprowadził towar (pochodzący od producenta z Chin) do magazynu na terenie kraju, był C. E. z B., który nabywał towar od podmiotu brytyjskiego – I.1 oraz podmiotu z Hongkongu, tj. D.1 Ltd. Następnie transakcje wykonywane za pośrednictwem podmiotów: U. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. oraz skarżącego doprowadziły, że towar został wywieziony poza teren kraju i ponownie trafił do Hongkongu do A. L. Wskazując na rolę poszczególnych podmiotów w karuzeli podatkowej i strategię biznesową opartą na współpracy z K. sp. z o.o. – K.Z., który odpowiedzialny był za organizowanie procederu oszustwa podatkowego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach oszustwa karuzelowego w większości nie prowadziły działalności gospodarczej, posiadały siedziby w biurach wirtualnych, nie kupowały, ani nie sprzedawały żadnych towarów, były reprezentowane w większości przez obcokrajowców. Wskazał także na pewność zawarcia transakcji i brak w tym zakresie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, specyfikę relacji gospodarczych pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz na okoliczności towarzyszące transakcjom, a także na sposób dokonywania płatności za towar. Podkreślił, że płatność za towar była odwrotna do kolejności wystawiania faktur i dostaw towaru, a cały obrót faktycznie był finansowany przez podmiot z Hongkongu, - regulowanie tej płatności niezwłocznie po wystawieniu faktury VAT. 2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że zgromadzona przez organy podatkowe dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami potwierdzała, że miała ona tworzyć jedynie iluzję dokonania czynności opodatkowanych oraz eksportu w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie urządzeń LED między wieloma podmiotami w Polsce, a finalnie do podmiotu w Hongkongu imitującego obrót gospodarczy i płatności za towar. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie zaprzeczono temu, że urządzenia LED fizycznie istniały, a podmioty je fakturujące były podmiotami formalnie zarejestrowanymi, jako podmioty zajmujące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zachowania skarżącej spółki nie były samodzielne i niezależne, gdyż były całkowicie zależne od K.Z. Odbywały się one w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku fachowej wiedzy w branży, braku ryzyka ekonomicznego, braku celu gospodarczego, pełnego finansowania przez podmiot z Azji. Działania skarżącej spółki opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić skarżącą praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom potwierdzały, że skarżącej spółce nie można przypisać dobrej wiary w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział w oszukańczym procederze. Skarżąca spółka – jako podmiot dopiero rozpoczynający działalność w zakresie obrotu sprzętem, elektronicznym – nie musiała się zmagać z problemami typowymi dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą tym zakresie. W znikomym stopniu angażowała się w prowadzenie własnej działalności, co wynikało m.in. z treści zeznań złożonych zarówno przez K.L. (Prezes Zarządu skarżącej spółki w okresie objętym postępowaniem), jak i pozostałych osób biorących udział przy zawieraniu transakcji, złożonych w toku kontroli podatkowej. 2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art 120 w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły bowiem w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej; w sposób niedopuszczalny ustaliły określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych oraz dokonały błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 235 Ordynacji, przez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe zbadały, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały za pomocą zgromadzonych dowodów że skarżąca była czynnym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionych korzyściach podatkowych, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną jego wykładnię tj. art. 86 ustawy o VAT w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur uzyskanych od D. sp. z o.o. w związku z zarzutem, że czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane, 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a ustawy o VAT i przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit a ustawy o VAT i przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. Ltd. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. 3.4. Organ drugiej instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. W piśmie procesowym z 24 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując dotychczasowe zarzuty i swoją argumentację, uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.5.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art 120 w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, 5.5.2. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 2085/19 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r.) oraz I FSK 2133/10 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.), skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz przywołana w ich uzasadnieniu argumentacja – co trzeba wyraźnie podkreślić – w większości powielały zarzuty i argumenty, które zostały sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i do których Sąd ten bardzo szczegółowo się odniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poddając natomiast ocenie zarzuty złożone w piśmie procesowym z 24 listopada 2023 r. odnotować należy, że nie podlegał takiej ocenie – jako spóźniony – podniesiony dopiero w tym piśmie zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 powołanej wyżej ustawy) a po upływie tego terminu strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie mogą natomiast podnosić nowych zarzutów (art. 183 § 1 zdanie drugie powołanej wyżej ustawy). Z tych samych powodów nie podlegały ocenie podniesione w piśmie procesowym z 28 maja 2020 r. zarzuty naruszenia art. 178, art. 179 § 1, art. 129 i art. 192 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2, art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 3 i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem także nie zostały one uprzednio sformułowane w skardze kasacyjnej. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zwraca uwagę na to, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Odnosząc powyższą uwagę o charakterze ogólnym do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej – poza polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całkowicie chybione były podniesione w pkt 3.2.3. oraz w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym przez powyższy przepis i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym przedstawił ocenę zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że większość obszernych wywodów skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących "karuzelowego" obrotu urządzeniami LED, pomimo ich pozornej obszerności, to dywagacje teoretyczne oraz przytoczenie orzecznictwa sądowego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bez odniesienia ich do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim zarzuca się w nich, że w rozpoznawanej sprawie nie wykazano w sposób jednoznaczny na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe w sprawie oraz że nie wskazano na bezpośrednie dowody świadczące o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. W konsekwencji zarzucono, że w sposób nieuprawniony nie zbadano tzw. dobrej wiary i należytej staranności osób reprezentujących skarżącą spółkę w kontaktach handlowych z kontrahentami, podczas gdy byli oni sprawdzeni i zweryfikowani przed podjęciem współpracy. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów podkreśla, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, wykazano jednoznacznie, jaki typ oszustwa zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Zidentyfikowano mechanizm karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów zagranicznych i krajowych, który polegał na tym, że ten sam towar w krótkim czasie krążył w różnych łańcuchach transakcyjnych pomiędzy podmiotami zagranicznymi i krajowymi. Przy czym części z nich przypisano rolę tzw. znikających podatników, którzy nie zapłacili podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu. Towar istniał, ale był jedynie nośnikiem VAT i służył wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które nie miały na celu zwykłego obrotu gospodarczego, ale uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Stąd, wbrew zarzuto skargi kasacyjnej nie ma rozdźwięku pomiędzy stwierdzeniem, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego przepływu towaru a tezą o fikcyjności (iluzoryczności) nabyć i dostaw. 4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykazano również ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca spółka była świadomym i czynnym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Ustaleniom takim nie sprzeciwiał się podnoszony w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu brak dowodów bezpośrednich, na podstawie których można było przyjąć takie ustalenia. Okolicznościami, które bezsprzecznie świadczyły o tym, że skarżąca spółka była świadomym i czynnym uczestnikiem karuzeli podatkowej były przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące współpracy z kontrahentami, charakterystyczne cechy oraz przebieg zakwestionowanych transakcji. Przeprowadzane przez skarżącą spółkę transakcje trafnie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako oderwane od normalnych warunków rynkowych. Świadczył o tym istotny i mocno akcentowany przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji fakt, że urządzenia LED były chińskiej produkcji i sprowadzone zostały z Hongkongu a następnie ponownie "sprzedane" do Hongkongu. Ich odsprzedaż w łańcuchu transakcji przez skarżącą spółkę na rzecz chińskiego kontrahenta, który okazał się podmiotem fikcyjnym, nie mogła być kwalifikowana inaczej, jak w kategoriach pełnej świadomości osób zarządzających skarżącą spółką, że tego typu transakcje, całkowicie pozbawione ekonomicznego sensu, mają wyłącznie na celu oszustwo podatkowe. 4.8. Nie była pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego oraz nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, że opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji transakcje, gdyby odbywały się w warunkach rynkowych, byłyby nieopłacalne dla podmiotu chińskiego z gospodarczego punktu widzenia. Oczywistym było – jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji – że szukając urządzeń LED chińskiej produkcji firma z Hongkongu będzie ich poszukiwać w Chinach, u producenta, a nie w Polsce, bo to zagwarantowałoby jej najtańszą cenę nabycia. Tymczasem, jak wynikało z niepodważonych ustaleń, A. L. nabył towar chińskiego pochodzenia znajdujący się na terenie Polski, co dodatkowo wygenerowało koszty transportu. Towar ten, czego także nie podważono w skardze kasacyjnej, uprzednio był przedmiotem wielu dostaw na terenie kraju (na każdym etapie dochodziło do doliczenia stosownej marży) i który został wprowadzony na rynek polski przez zagraniczny podmiot, który to podmiot nabył urządzenia LED z Hongkongu. Skarżąca spółka prowadziła zatem działania niezrozumiałe z gospodarczego punktu widzenia. Sąd pierwszej instancji trafnie także zwrócił uwagę na to, że całość zakwestionowanych transakcji ułożona była w taki sposób, że skarżąca spółka nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego, nie angażowała własnych środków finansowych (zapłata za towar następowała po uiszczeniu pełnej przedpłaty przez A. L.), co – podobnie jak całkowity brak konkurencyjności typowej na rynku w rzeczywistym handlu – nie jest praktykowane w legalnym obrocie gospodarczym. Skarżąca spółka, nabywając towar od razu wiedziała, komu ma go odsprzedać i to dokładnie w takiej samej ilości i o takich samych parametrach. Nie musiała zatem zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność na nowym rynku, co więcej skala obrotu osiągniętego już w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży urządzeń LED, była imponująca i swoim rozmiarem przypominała działanie dużego podmiotu, obecnego na rynku od dłuższego czasu, stopniowo i konsekwentnie budującego swoją markę w branży. Ponadto – jak zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka świadomie pozbawiła się możliwości zweryfikowania nabywanego towaru, zgodziła się bowiem na stawiany zarówno przez dostawcę, jak i odbiorcę warunek polegający na tym, że towar będący przedmiotem transakcji nie może być przez nią rozpakowywany. Dodatkowo całą strategię biznesową związaną z prowadzoną działalnością oparto o ścisłą współpracę z K. sp. z o.o., reprezentowaną przez K.Z., który wskazał branżę, w której skarżąca spółka ma działać, pozyskał dla niej kontrahentów (dostawców i nabywców), uczestniczył w negocjacjach dotyczących, m. in. cen towarów i marży. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej strony K.L. wynikało, że decydując się na handel urządzeniami LED posiadał jedynie elementarną wiedzę w tym zakresie, bazował w związku z tym na informacjach uzyskanych od K.Z., przy czym nie posiadał informacji w jaki sposób weryfikował on kontrahentów i czym kierował się w ich doborze. 4.9. Reasumując; wszystkie przedstawione wyżej okoliczności w pełni zasadnie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji, jako wskazujące na to, że skarżąca spółka miała pełną świadomość i co najmniej godziła się na to, że bierze udział w oszustwie w łańcuchu dostaw i nabyć, bowiem brak gospodarczego uzasadnienia transakcji prowadziły do wniosku, że celem tych transakcji było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Dlatego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty, w których powoływano się na działanie w dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności, wsparte przytoczeniem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych. Nie miało przy tym istotnego znaczenia to, czy skarżąca spółka pozostawała w jakichkolwiek relacjach z podmiotami uczestniczącymi na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego, czy też nie. Przedstawiając bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mechanizm karuzeli podatkowej, której przedmiotem były urządzenia elektroniczne LED, uwzględniono jej przebieg, opisując rolę każdego z podmiotów w niej uczestniczących. Zindywidualizowano przy tym sytuację skarżącej spółki, wskazując na konkretne okoliczności transakcji występujące bezpośrednio na linii: skarżąca spółka – firma E. i skarżąca spółka - A. L. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w dodatkowych pismach procesowych, zauważa, że kwestionuje się w nich oparcie ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym spółki E., gdy tymczasem skarżąca spółka – zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej – powoływała się na to, że w toku postępowania składała wniosek o bezpośrednie przesłuchanie przedstawicieli kontrahenta oraz pracowników tej firmy. Zarzuty te są chybione. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze względu na treść zarzutów i uzasadnienia powołanego na ich poparcie, co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, jednakże ciężar ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – dostępne w CBOSA). Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. 4.11. Przy ocenie powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, na który powołano się w uzasadnianiu skargi kasacyjnej. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontr dowodów. Włączenie materiałów z innych postępowań, jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków) jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie się w ich zakresie. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. 4.12. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka została pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt dokumentami pochodzącymi z innych postępowań. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miała odmowa bezpośredniego przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. 4.13. W pełni zasadna była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że w sprawie nie było konieczności powoływania biegłego celem oceny ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji zakupu i sprzedaży urządzeń LED. Nie jest to bowiem wiedza specjalistyczna, a do stwierdzenia tej okoliczności wystarcza wiedza o charakterze ogólnym o przebiegu procesów gospodarczych, a taką niewątpliwie dysponują organy podatkowe. 4.14. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego oraz przyjętej przez organy podatkowe oceny dowodów. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.15. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni wskazywał na to, że w istocie był to zarzut niewłaściwego zastosowania (wadliwej subsumcji). Tymczasem brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkować musiał stwierdzeniem, że tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione. Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. a i w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późna. zm.). Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 14