I FSK 2322/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 131/18 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. E. C. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 8 maja 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 131/18. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2012 r. W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem kluczowy element sporny sprowadzał się do potwierdzenia bądź zaprzeczenia prawidłowości ustaleń faktycznych i ocen prawnych co do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie blisko 277.000 zł z faktur wykazujących nabycie złomu, w których jako ich wystawcy figurowali: M. M. (M. - wystawca 50 faktur na kwotę netto 1.061.756,24 zł), R. G. (G. - wystawca 2 faktur na kwotę netto 91.613 zł) i S. sp. z o.o. w W. (wystawca 5 faktur na kwotę netto 61.099,42 zł). Zdaniem Dyrektora IAS faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia złomu od wymienionych podmiotów, w warunkach świadomości Strony odnośnie do takiego stanu rzeczy, wykluczając tym samym możliwość odliczenia podatku z tytułu tego rodzaju nabyć. Natomiast Skarżąca oponowała temu stanowisku, wskazując na wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę, a w następstwie tego bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia. 1.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony ocenił i przyjął w szczególności, że: - w sprawie podatkowej zgromadzone zostały wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne dla jej rozstrzygnięcia, w tym informacje od innych organów podatkowych, starostów, urzędów marszałkowskich, ZUS, organów ścigania, decyzje wymiarowe "kontrahentów", zeznania świadków; - ocenie tej towarzyszyło syntetyczne odniesienie się do zakresu materiału dowodowego oraz ustaleń dotyczących spornych transakcji, zwłaszcza nawiązanie do decyzji ostatecznych wydanych wobec wymienionych wyżej podmiotów w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), zeznań licznych świadków: M. M., R. G., udziałowców/prezesów ww. spółki w osobach T. M. i R. O., P. C. (syna Skarżącej), a także przesłuchanych - z zawartego w odwołaniu Strony wniosku – A. G., F. G. i M. A.; - chybiony był zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) motywowany bezzasadną odmową przesłuchania innych jeszcze osób, a to z przyczyn podanych już Stronie przez organ odwoławczy w postanowieniu odmownym z dnia 8 grudnia 2017 r.; - ocena zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wymogi określone w art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - organ nie naruszył także ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; - dowody przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych pozwalały na zaakceptowanie stwierdzenia o fikcyjności zakwestionowanych faktur; - wobec dokonanych ustaleń ziściły się przesłanki do podważenia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie "art. 174 pkt 1" P.p.s.a. Skarżąca wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ jurysdykcyjny, w szczególności brak rzeczowego i adekwatnego odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji wątpliwości w zakresie ustaleń poczynionych przez Dyrektora IAS, a w konsekwencji, niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której Skarżąca wykazała, że postępowanie przed Dyrektorem IAS dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie [podatkowej] na skutek naruszenia: a) art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodów niekorzystnych z punktu widzenia twierdzeń Skarżącej, b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez kierowanie się dowolną i jednostronną oceną dowodów, nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, wiedzy i z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie [podatkowej] sprowadzające się do braku konfrontacji zgromadzonych dowodów mających sprzeczny charakter, c) art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącą świadków i brak podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy [podatkowej] oraz bezzasadne poprzestanie na ujawnieniu dowodów pochodnych w zakresie osobowych źródeł dowodowych. 1.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym, czego w tej sprawie zabrakło w kilku dalej omówionych aspektach. Z kolei przypomnienie brzmienia art. 174 P.p.s.a. stało się konieczne, ponieważ autor skargi kasacyjnej oparł ją na "art. 174 pkt 1" P.p.s.a., czyli podstawie dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Natomiast dalej przywołał przepisy innej kategorii, a mianowicie przepisy dotyczące postępowania sądowo-administracyjnego (w zakresie uzasadnienia wyroku i wyrokowania) oraz postępowania podatkowego (w zakresie zasad ogólnych tego postępowania oraz postępowania dowodowego - gromadzenia i oceny dowodów). Całościowe zatem odczytanie zarzutów kasacyjnych pozwoliło na ich uplasowanie w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszenia przepisów postępowania, nie zaś w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wadliwie podanym przez Skarżącą. Identyfikowane więc w taki sposób zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione i jako takie nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. 2.5. Przede wszystkim do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł prowadzić zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten był niezasadny z następujących powodów. Po pierwsze, zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przesądzono, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla strony zadawalający. Problematyka ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. Postawiony w skardze kasacyjnej zakres zarzutów pozwalał przyjąć, że Skarżąca nie wykazywała istotnych trudności w zidentyfikowaniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, czy ocen prawnych bazujących na wskazanej podstawie. Odmiennie więc niż oczekiwała tego Skarżąca, takie uzasadnienie omawianego zarzutu, jakie przedstawione zostało w skardze kasacyjnej, samo w sobie nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało standard przewidziany prawem procesowym w takim stopniu, który mógłby rzutować na wynik sprawy i że z tej przyczyny usprawiedliwione było domaganie się uchylenia zaskarżonego wyroku. Po drugie, uwadze Skarżącej umknęło również i to, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie, w tym we wniesionej skardze. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Co jednak najważniejsze motywy orzeczenia w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych zostały nakreślone przez Sąd w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Skarżącej. Po trzecie, należało wreszcie stwierdzić, że Skarżąca w sposób nieuprawniony przyjęła, że w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować prawidłowość merytoryczną wyroku. Tymczasem zarzut tego rodzaju nie służy do skutecznego zwalczania prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, czy stanowiska sądu w zakresie wykładni bądź zastosowania prawa. Przepis ten, odmiennie więc niż zakładała Skarżąca, nie mógł prowadzić do zwalczenia legalności ustaleń faktycznych, w tym prawidłowości oceny materiału dowodowego, które przyjęto w ramach podstawy orzekania. 2.6. Z kolei istota pozostałych zastrzeżeń kasacyjnych, zrelacjonowanych w pkt 1.3 ppkt 2 tego uzasadnienia, sprowadzała się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (o oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora IAS), co w ocenie Skarżącej miało wiązać się z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. a to za sprawą niewłaściwie przeprowadzonej kontroli sądowej w wyniku której Sąd - mimo że powinien - nie stwierdził naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu problematyki gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 188). Również te zarzuty nie mogły przynieść oczekiwanego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej. 2.6.1. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższe zastrzeżenia kasacyjne wyszedł z błędnego założenia, że do skutecznego przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia (przez niezastosowanie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. dotyczącego wyrokowania w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, wystarczające jest ogólne, hasłowe przypomnienie istoty tych ostatnich przepisów oraz lakoniczne tylko osadzenia ich w okolicznościach dowodowych i faktycznych sprawy podatkowej. Do tego zaś co do zasady sprowadzało się uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu z pkt 1.3 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia. Działanie ukierunkowane na wzruszenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji motywowane niedostrzeżeniem przez ten Sąd naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego wymagało wskazania jakie konkretnie dowody należało dodatkowo pozyskać, w czym konkretnie (dlaczego) i w odniesieniu do jakich dowodów została przekroczona zasada swobodnej ich oceny. Tymczasem w skardze kasacyjnej w tym zakresie posłużono się daleko idącymi uogólnieniami, eksponując przywołanie - skądinąd generalnie trafnych - zapatrywań wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu na temat sposobu realizowania sądowej kontroli zaskarżanych aktów, zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym dowodowego, oraz czynienie ustaleń [rzekomo] nieadekwatnych do zeznań świadków, ale bez ich osobowego oznaczenia. To zaś miało dowodzić niekorzystnego ich doboru i interpretacji, a także naruszenia rzetelności w ocenie dowodów, czyniąc ją dowolną. Zupełnie natomiast zabrakło konkretnych, a więc ściśle osadzonych w stanie faktycznym sprawy, wywodów ukierunkowanych na wykazanie wadliwości stanowiska Sadu pierwszej instancji aprobującego działania organu podatkowego. Innymi słowy, Skarżąca nie zmierzyła się z argumentacją zaprezentowaną przez Sąd, w szczególności nie podjęła nawet próby wykazania w czym tkwiło rozstrzyganie wątpliwości na jej niekorzyść, jakie okoliczności nie zostały w sprawie podatkowej wyjaśnione, w jakim zakresie i dlaczego bezzasadna miała być odmowa realizacji wniosku dowodowego. Na tej płaszczyźnie w istocie poprzestano na samej negacji prawidłowości wyrokowania. Skarżąca uzasadniając w taki sposób analizowany zarzut kasacyjny, czyli w oderwaniu od kompleksu poszczególnych ustaleń i konkretnych dowodów właściwych sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją, spowodowała, że objęte zarzutem kasacyjnym zastrzeżenia wymykały się spod dalej idącej merytorycznej kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym nie mogło prowadzić do wyrażenia w niniejszym orzeczeniu dalej idącej oceny niż to już uczyniono, z wyjątkiem omówionym w kolejnym punkcie. 2.6.2. Jedyna możliwa do bliższego zidentyfikowania okoliczność kasacyjna sprowadzała się do twierdzenia o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek niedostrzeżenia uchybienia przepisom postępowania podatkowego w zakresie braku realizacji dowodu z przesłuchania świadka w osobie T. P. Zarzut tak wyrażony zupełnie jednak abstrahował od okoliczności właściwych tej problematyce, które były komunikowane Stronie przez organ podatkowy w decyzji organu pierwszej instancji i w ujęciu ogólniejszym ocenione przez Sąd jako wykluczające zasadność zarzutów skargi w obszarze postępowania dowodowego. W szczególności należało przypomnieć, że w tym zakresie miało miejsce stosunkowo szerokie omówienie tej kwestii w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z dnia 13 września 2017 r. (jej str. 37-38), którą utrzymano w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS. Wyjaśniono tam, że mimo kilkukrotnych wezwań wskazanego świadka na przesłuchanie ze znacznym wyprzedzeniem (35, 38 i 56 dni), jak również nałożeniem kary porządkowej na tego świadka, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było obiektywnie niemożliwe. Co jednak najistotniejsze poddano ocenie konsekwencje takiego stanu rzeczy, przedstawiając znaczenie braku realizacji tego wniosku dowodowego z perspektywy tezy dowodowej nim objętej oraz w kontekście pozostałych poczynionych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy będący w dyspozycji organu podatkowego. Na tym zaś tle sformułowana została konkretna ocena odnośnie do skutków podatkowych takiego stanu rzeczy w sprawie Skarżącej. W skardze kasacyjnej te wszystkie istotne elementy zostały w zasadzie pominięte i skwitowane tylko stwierdzeniem, że Skarżąca nie odpowiada za brak stawiennictwa świadka i nie może to jej obciążać. Takie ujęcie nie dowodzi jednak, aby niezrealizowanie przywołanego tu dowodu mgło zostać zakwalifikowane jako uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ ten stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł. s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik