I FSK 1632/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 77/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2018 r. nr 0401-IOV1.4103.54.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 77/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 3 grudnia 2018 r., nr 0401-IOV1.4103.54.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 2. Przebieg postępowania przed organami: 2.1. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 30 sierpnia 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Zdaniem NUS, faktury wystawione przez firmę A. wykazujące nabycie przez Skarżącego materiałów budowlanych oraz usług związanych z remontem obiektów w miejscowości S., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Decyzją z 3 grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. 2.3. Organ odwoławczy podał, że 2 stycznia 2014 r. Skarżący jako zleceniodawca, zawarł umowę z firmą A. (wykonawca) o roboty budowlane. W ramach umowy, w okresie od 2 stycznia 2014 r. do 31 października 2014 r. miał zostać wykonany remont hali na działce dzierżawionej w miejscowości D. (S.). Wartość wynagrodzenia wynikająca z umowy została ustalona na kwotę 398.300,00 zł netto. Prace miały zostać wykonane przez podwykonawców: N. Sp. z o.o. W., U. oraz W. Zdaniem organu odwoławczego z analizy porównawczej faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. oraz U. w ujęciu ilościowo-asortymentowym, z powiązanymi z nimi fakturami sprzedaży wystawionymi przez A. C., jak również porównania przedłożonych dokumentów oraz złożonych przez A. C. i Skarżącego zeznań wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza, że żaden z podmiotów, tj. zarówno R. M. – prezes i jedyny udziałowiec N., jak i Z. D. nie dysponowali towarem i nie świadczyli usług na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku należnego, bowiem sporne faktury wystawione przez A. C. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w procederze mającym na celu bezpodstawne uzyskanie zwrotu VAT i dokumentują czynności, które zostały "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia VAT oraz nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mając na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. 3. WSA w Bydgoszczy rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowego nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. WSA podniósł, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez A. C. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe. W ocenie WSA, Skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza brak realizacji dostaw i wykonania robót budowlanych, a w konsekwencji nie nabycie przez Skarżącego zafakturowanych towarów i usług, od wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. A. C. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska Strony, że wystawca faktur dokonał dostaw towarów i wykonał roboty budowlane, a tym samym, iż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie WSA, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ odwoławczy zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W konsekwencji w ocenie WSA, organ odwoławczy prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzje organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wydane zostały z naruszeniem tych przepisów polegającym na ich błędnej wykładni poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni językowej z pominięciem celu normy prawnej w przepisach tych zawartej, oraz niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, iż Skarżącego nie obejmuje hipoteza wynikająca z normy prawnej zawartej w przepisie art 86 ust 1 ustawy o VAT i bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny zaistniały w sprawie niniejszej odpowiada hipotezie wynikającej z normy prawnej zawartej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, czego konsekwencją było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, mimo iż dokumentowały one rzeczywisty obrót towarem i wykonanie usług, za które została przez Skarżącego zapłacona cena wraz z podatkiem VAT i ustalenie, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze nadużycia prawa. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2018, oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 w zw. z art. 2a, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na korzyść fiscusa bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych I i II instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 2a O.p. polegającym na nie stosowaniu wyrażonej w tym przepisie zasady "in dubio pro tributario",mimo ujawnienia się na tle zgromadzonego materiału dowodowego rzeczywistych i nie dających się usunąć wątpliwości. 4.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2409/19, dotyczącym tego samego Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą. 5.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 5.4. Multiplikacja zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania przez organy podatkowe, że sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W skardze kasacyjnej Skarżący zakwestionował sposób procedowania przez organy podatkowe, podkreślając głównie ich tendencyjność. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał bezzasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Podkreślić należy, że zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że organy dokonały wszechstronnej analizy tego materiału, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. WSA wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie działając, na podstawie i w granicach prawa, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. 5.6. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy działalności kontrahentów Skarżącego, jak i transakcji stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. Trafnie przyjęto, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez A. C., prowadzącego działalność pod firmą A., nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem zakup usług remontowo-budowlanych i zakup towarów nie został wykonany przez ich wystawcę, a usług nie wykonali podwykonawcy, tj. N. Sp. z o.o. oraz P. Podmioty te nie miały możliwości wykonania rzekomo zleconych im prac. Skarżący natomiast neguje okoliczności ustalone przez organy i wskazuje na świadków, którzy potwierdzają prowadzenie spornych robót i fakt, iż zapamiętali jakieś osoby wykonujące remonty. Zauważyć jednak należy, że Skarżący nie dokonuje w zakresie tego zarzutu żadnego uszczegółowienia, który dawałby możliwość weryfikacji poczynionych twierdzeń. 5.7. Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, w wyniku prowadzenia postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę strony, polegającego na - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - tendencyjnym interpretowaniu wszystkich analizowanych okoliczności na korzyść organów, pod kątem z góry założonej przez nie tezy. Skarżący błędne uważa, że zasada "in dubio pro tributario" ma zastosowanie do oceny postępowania dowodowego. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a takowe w niniejszej sprawie nie zachodziły. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie miały wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego. Zatem brak było podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p. 5.8. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w miejscowości S. (zamiennie: D.), polegającą na wydobywaniu, zakupie, suszeniu i sprzedaży piasku oraz sprzedaży usług transportowych. Składniki majątkowe (budynek socjalno-biurowy, warsztat, hala), w których miał być przeprowadzony remont należały do firmy brata Skarżącego, od którego Skarżący nabywał piasek i poddawał go uszlachetnieniu. W dniu 2 stycznia 2014 r. Skarżący (jako Zleceniodawca) zawarł z firmą A. w I. (Wykonawca) umowę o roboty budowlane - remont hali na dzierżawionej działce. Ustalono, że faktury nie pokrywają się z postanowieniami umowy, bowiem wymieniały szerszy zakres prac, tj. remont warsztatu, odbudowa hali, remont obiektu w S. oraz prace ogólnobudowlane. Organ ustalił, że A. C. nie posiadał uprawnień budowlanych, nie zatrudniał pracowników legitymujących się wiedzą i umiejętnościami budowlanymi, nie miał zaplecza technicznego w postaci sprzętu budowlanego, akcesoriów budowlanych, stąd nie mógł w ramach własnego przedsiębiorstwa wykonać ww. robót budowlanych. Według m.in. zeznań A. C. z 2 grudnia 2015 r. prace remontowe oraz materiały budowlane miały być dostarczone przez firmy podwykonawcze, tj.: 1) N. Sp. z o.o. w W.; 2) U. w B. - remont warsztatu wraz z materiałami; 3) W. w I. - dostawa materiałów budowlanych. 5.9. Organ poddał analizie działalność wskazanych podwykonawców, tj. N. Sp. z o.o. w W. i U. w B. w kontekście możliwości wykonania spornych transakcji z ich udziałem. Z dokonanych ustaleń wynika, że N. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 r., w złożonych deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług VAT-7K w 2014 r. wykazała wartości zerowe, siedzibą tej firmy oraz adresem prowadzenia rachunkowości podatkowej było biuro wirtualne; z dniem 23 grudnia 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. R. M. - prezes i jedyny udziałowiec ww. Spółki złożył pisemne oświadczenie, w którym podał, iż adres siedziby N. mieścił się przy ul. M. w W., gdzie wynajmowane było tylko biuro za opłatą ok. 150,00 zł miesięcznie, a pod tym adresem mieściła się firma wynajmująca biura, która zajmowała się wszystkimi formalnościami, obsługiwała pocztę itd. R. M. pełnił funkcję prezesa zarządu, a spółkę kupił w 2013 r. za 5.000 zł, jak podał: "gotową", "czystą", od tej samej firmy, od której wynajmował biuro w W. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego, żadnych środków transportu ani środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Nie nadzorował ani nie sprawdzał przedmiotowych prac budowlanych, nie znał źródła pochodzenia materiałów budowlanych sprzedanych na rzecz A. C. Kupował te materiały od firm z okolic W., jednak nie potrafił wskazać ich nazw. Nie wiedział gdzie jest dokumentacja firmy, która w całości miała zaginąć w 2015 r. Nie zawierał z A. C. umów pisemnych dotyczących współpracy. Z powyższego wynika, że R. M. nie potrafił wskazać podstawowych informacji dotyczących działalności N., tłumacząc to faktem, że dokumentacja firmy została zagubiona. Wyjaśnił ponadto, że nie zawierał z A. C. żadnych umów dotyczących współpracy, podczas gdy A. C. zeznał w dniu 2 grudnia 2015 r., że umowy na wykonanie prac były zawarte. 5.10. Wszystko to potwierdza, że spółka N. nie wykonała wymienionych usług na rzecz A. C., który zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy N. Mimo, że na fakturach od spółki N. jako formę płatności wskazano i gotówkę (usługi) i przelew (materiały), zapłata następowała gotówką (co wynika z dowodów KW, KP). A. C. nie interesował się organizacją pracy podwykonawcy, nie sporządzono żadnych kosztorysów, ani innych dokumentów będących podstawą określenia należności za roboty budowlane, poza kosztorysem – "brudnopisem" sporządzonym przez R. M., który jednak nie był przedstawiony podczas postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Organy podatkowe powołały się także na ustalenia opisane w ostatecznych decyzjach z 28 czerwca 2018 r. wydane wobec A. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W rezultacie zaistniały podstawy do uznania faktur wystawionych przez spółkę N. na rzecz A. C. za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.11. Odnośnie drugiego z kontrahentów A. C. - firmy U., ustalono, że wskazany podmiot nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Kontrola podatkowa wobec Z. D. wykazała, iż faktura VAT nr [...] z 20 stycznia 2014 r. wystawiona przez Z. D. na rzecz A. C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji w związku z tym wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określającą zobowiązanie do zapłaty. Jak ustalono Z. D. nie ma stałego adresu zamieszkania i zameldowania w kraju, od 2014 r. mieszka i pracuje w Niemczech. Natomiast pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (lokal w budynku mieszkalnym wielopiętrowym) nikt nie odpowiadał i brak było jakichkolwiek oznak (szyldu, innej informacji), które mogłyby wskazywać na prowadzenie w nim działalności gospodarczej przez Z. D. Przesłuchana w dniu 28 sierpnia 2017 r. A. D. - żona Z. D., zeznała, że jej mąż nie prowadził działalności od 2009 r. i miał wyrejestrować działalność w 2013 r. oraz, że faktury przez niego wystawione, znajdujące się w pamięci komputera przekazanego policji, są fałszywe i nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji gospodarczych. Ponadto A. D. złożyła do Prokuratury zawiadomienie dotyczące Z. D., że uchyla się on od odpowiedzialności za swoje czyny, tj. wystawiania fikcyjnych faktur za usługi, które nie zostały wykonane. 5.12. Za powyższą oceną, zgodnie z którą sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, przemawiają także inne okoliczności w tym kwestie związane z wartością nieruchomości. Otóż organ ustalił, że wartość netto wystawionych faktur na rzecz Skarżącego przez firmę A. (łącznie w 2014 r. i 2015 r.) wynosi 1.872.394,53 zł i podatek VAT 430.650,72 zł. Z. P. kupił od P. Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa położonego w D. za kwotę ogółem 554.960,00 zł. Wartość początkową wydzierżawionych Skarżącemu nieruchomości Z. P. ujął w ewidencji środków trwałych z datą przyjęcia do użytkowania w firmie T. - 31 grudnia 2008 r., w kwocie 381.858,64 zł. Z. P. w wyjaśnieniach z 14 marca 2017 r. podał, iż w używanych przez Skarżącego nieruchomościach w 2014 r. ponosił nakłady na remont instalacji elektrycznej, a podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 kwietnia 2017 r. zeznał, że w nieruchomościach wydzierżawionych przeprowadził tylko "delikatny" remont, zaraz po ich zakupie, tj. około 11 lat temu, polegający na drobnych pracach w toaletach oraz na malowaniu wewnątrz budynku administracyjno-socjalnego. Uzupełniając w dniu 8 maja 2017 r. swoje zeznania Z. P. poinformował, że w 2012 r. przeprowadził częściowy remont dachu na warsztacie, gdyż przeciekał. Podkreślić także należy, że wartość nakładów poczynionych przez Skarżącego na majątku należącym do jego brata Z. P. kilkukrotnie przewyższałaby wartość tych środków trwałych, a zatem remonty musiałyby być przeprowadzone na dużą skalę i o znaczącej wartości zużytych materiałów budowlanych, co niewątpliwie znalazłoby też wyraz w wartościach przyjętych do ich ubezpieczenia, a jak ustalił organ tak nie było. 5.13. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań pracowników Skarżącego podnieść należy, że prawidłowo organ ocenił ich wartość wskazując, iż z pierwszych złożonych w 2016 r. na okoliczność wykonania usług budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych przez A. C. wynika, że nie potrafili wskazać kto faktycznie wykonywał remont, jaka firma ani jakie osoby, nie znali firmy N., R. M. i firmy A.; zeznawali, że po raz pierwszy słyszą te nazwy firm i nazwiska. Z kolei w kolejnych zeznaniach złożonych - na wniosek Skarżącego w 2017 r. - podawali, że A. C. przebywał w firmie Skarżącego w 2014 r., wiedzieli czym się zajmował, jak często tam przebywał, choć z wcześniej złożonych zeznań wynika, iż nie posiadają na ten temat żadnej wiedzy. Jednak i w tym zakresie składali sprzeczne zeznania choćby, co do częstotliwości pobytu A. C. w firmie Skarżącego. W związku z tym prawidłowo organy dały wiarę pierwszym zeznaniom pracowników bowiem są one spójne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z dowodami zebranymi u tego kontrahenta. Ponadto nie można odmówić także racji organowi, że wątpliwości budzą zeznania pracowników nadal zatrudnionych przez Skarżącego, którzy z biegiem upływu czasu więcej pamiętają szczegółów ze zdarzeń na terenie firmy Skarżącego. Sama zaś okoliczność przebywania A. C. w firmie Skarżącego nie oznacza wykonania przez tego kontrahenta prac budowlanych i to o tak znaczącej wartości. W takiej sytuacji danie wiary pierwszym zeznaniom zbieżnym z pozostałym materiałem dowodowym, jako wiarygodnym, nie ma charakteru dowolnego lecz mieści się w granicach swobodnej ich oceny. 5.14. Mając na względzie powyższe rozważania nie można zarzucić organom podatkowym, że naruszyły określoną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu, zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Organy słusznie wzięły pod uwagę całokształt zgromadzonych dowodów i nie mogły opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń Skarżącego. Skarżący nie przedłożył żadnych konkretnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Organy te nie pominęły żadnego dowodu i precyzyjnie wskazały dlaczego i na jakiej podstawie nie dały wiary określonym twierdzeniom strony skarżącej, co wynika z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasad postępowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie Strony było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia. 5.15. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja autora skargi kasacyjnej kwestionująca posłużenie się przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym również przez inny organ. Stosownie do art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania przeciwdowodów. Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać przeprowadzona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń strony. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub, gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo jest wbrew zasadom doświadczenia życiowego. Argumentacja Skarżącego wyrażona w skardze kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez WSA w Bydgoszczy. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z ocena dowodów, ale sam nie przedstawia kontrdowodów, nie może oznaczać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie ustaleń faktycznych organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, dokonały ustaleń i oceny na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Dowody te stanowiły ostatecznie podstawę wydanych decyzji podatkowych i zostały w nich szczegółowo przedstawione. Strona Skarżąca nie zaprezentowała innych, konkretnych faktów, odmiennych od wykazanych w decyzji. 5.16. Skutecznego rezultatu nie mógł odnieść również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 199a O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę - co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści przepisów art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy obowiązane są zatem ustalić, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika - jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. 5.17. W świetle powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zarówno spółka N., jak i Z. D. nie mogły wykonać zakwestionowanych usług jako podwykonawcy, jak i sprzedać towarów na rzecz A. C. W konsekwencji nie było możliwe, aby to A. C. wykonał powyższe usługi i dostarczył towary na rzecz Skarżącego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że kwestia umów zawartych przez A. C. z podwykonawcami jest dla Skarżącego obojętna. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia korelują z tymi zawartymi w prawomocnych decyzjach wydanych wobec A. C. w zakresie podatku od towarów i usług oraz dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Firma A. C. nie wykonała spornych usług w ramach własnego przedsiębiorstwa ani posługując się wskazanymi firmami podwykonawczymi. Przekonujący jest argument o braku dowodów potwierdzających w ogóle wykonanie tych robót i dokonanie dostaw towarów - o wartości łącznej przekraczającej 2 mln zł i to poniesionej w gotówce. Wystawione faktury są zatem pustymi w znaczeniu ścisłym (sensu stricto). 5.18. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że prawo do odliczenia dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji braku rzeczywistej dostawy towaru czy świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Obowiązek badania dobrej wiary podatnika podatku od towarów i usług nie dotyczy zatem tzw. pustych faktur, tj. faktur, które nie stwierdzają żadnych realnych transakcji gospodarczych. W takich sytuacjach nie powstaje ani podatek należny, ani naliczony. Nie można też przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej "pustej faktury" nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. TSUE w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 przypomniał, iż art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Ma to miejsce na podstawie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy w chwili, w której została dokonana dostawa towarów lub została wyświadczona usługa. Oznacza to, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Ponadto to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki do korzystania z niego. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od tego, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. 5.19. W ramach przesłanki z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wskazuje na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzje organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wydane zostały z naruszeniem tych przepisów polegającym na ich błędnej wykładni poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni językowej z pominięciem celu normy prawnej w przepisach tych zawartej, oraz niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, iż Skarżącego nie obejmuje hipoteza wynikająca z normy prawnej zawartej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny zaistniały w sprawie niniejszej odpowiada hipotezie wynikającej z normy prawnej zawartej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W zakresie pierwszego z zarzutów, tj. błędnej wykładni, Skarżący podniósł, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim został przez ustawodawcę ustanowiony, którym to celem jest przeciwdziałanie nadużyciom prawa. Oznacza to, że w sytuacji, w której dostawy zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, które zostało popełnione na wcześniejszym etapie transakcji gospodarczych w ramach tego samego łańcucha dostaw, nie może on być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu poprzez pominięcie wynikającego z orzecznictwa TSUE badania warunku należytej staranności podatnika. Podkreślić bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury są pustymi w znaczeniu ścisłym (sensu stricto), a w konsekwencji nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest jednolite stanowisko, iż w przypadkach gdy nie występuje rzeczywisty obrót, odbiorca faktur nie ma prawa do odliczenia podatku niezależnie od stanu swojej świadomości i wiedzy. W tej sytuacji nie ma żadnego podatku, który można by odliczyć. Nie ma potrzeby w ogóle badać ewentualnej dobrej wiary odbiorcy (posiadacza faktury), ponieważ bezwarunkowo nie ma on prawa do odliczenia podatku (powyższe zagadnienie szczegółowo zostało omówione już powyżej w pkt 3.18). Jeżeli natomiast chodzi o zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT to jak sam wskazuje Skarżący wiążą się on ściśle z naruszeniem przepisów postępowania, które w jego ocenie miały miejsce. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, tj. zarzutami podniesionymi w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ze względu na niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy są co do zasady zarzutami nieskutecznymi. 5.20. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa orzekania przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. A. Nita A. Cudak M. Olejnik