I SA/Rz 83/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi K.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.25.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Rz 83/24 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor) decyzją z 4 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.25.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (Naczelnik) z 6 lutego 2023 r. nr 1803-SPV.4103.10.2020, 1803-SPV.4103.31-35.2018, określającą K.U. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. Z ustaleń organu wynikało, że K.U. złożył rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. wykazując w nich kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty do urzędu skarbowego za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. W wyniku powziętych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń przeprowadzono kontrolę podatkową wobec podatnika. Ustalono, że podatnik zawyżył w rozliczeniach kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zawyżenie to było wynikiem uwzględnienia przez podatnika w deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez F. na łączna kwotę netto [...] zł, w tym podatek VAT łącznie [...] zł. Naczelnik zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F.: dotyczących usług remontowo-budowlanych, tj. faktura z 8 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 18 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 19 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 26 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 28 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 31 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 31 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 31 sierpnia 2015 r. nr [...], faktura z 4 września 2015 r. nr [...], faktura z 8 września 2015 r. nr [...], faktura z 15 września 2015 r. nr [...], faktura z 18 września 2015 r. nr [...], faktura z 7 października 2015 r. nr [...], faktura z 16 października 2015 r. nr [...], faktura z 21 października 2015 r. nr [...], faktura z 22 października 2015 r. nr [...], faktura z 26 października 2015 r. nr [...], faktura z 26 października 2015 r. nr [...], faktura z 30 października 2015 r. nr [...], faktura z 10 listopada 2015 r. nr [...], faktura z 16 listopada 2015 r. nr [...], faktura z 23 listopada 2015 r. nr [...], faktura z 9 grudnia 2015 r. nr [...], faktura z 16 grudnia 2015 r. nr [...], faktura z 22 grudnia 2015 r. nr [...]; dotyczących dostaw blachy chromoniklowej, tj. faktura z 5 listopada 2015 r. nr [...], faktura z 9 listopada 2015 r. nr [...], faktura z 19 listopada 2015 r. nr [...], faktura z 25 listopada 2015 r. nr [...], faktura z 27 listopada 2015r. nr [...]; dotyczących usług montażowych, tj. faktura z 23 grudnia 2015 r. nr [...], faktura z 28 grudnia 2015 r. nr [...]. Uznano, że M.C. nie prowadził w 2015 r. działalności gospodarczej w takim zakresie, by było możliwe wykonanie zafakturowanych usług i dostaw blachy chromoniklowej zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Z kolei strona odliczając podatek ze spornych faktur nie działała w warunkach dobrej wiary. W związku z powyższym Naczelnik wydał ww. decyzję z 6 lutego 2023 r., którą zmieniono rozliczenia podatnika w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań wyjaśniając, że w sprawie zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny i jego termin płatności upłynął 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu objętym weryfikowanym rozliczeniem. Pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Warunek z art. 70c Ordynacji podatkowej został spełniony, ponieważ zawiadomieniem z 25 sierpnia 2020 r. Naczelnik poinformował o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu - postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. - dochodzenia w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. złożonych przez podatnika, poprzez posługiwanie się nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń fakturami VAT wystawionymi przez F. i wprowadzaniem ich do ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, a następnie podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. 27 sierpnia 2020 r. organ prowadzący postepowanie karnoskarbowe wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Było poprzedzone przeprowadzeniem wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Ustalenia kontroli stwierdzające nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi strony 30 marca 2018 r. tj. przed dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do ustaleń faktycznych Dyrektor podał, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT faktury VAT wystawione przez F., które dotyczyły czynności o łącznej wartości netto [...] zł, w tym podatek VAT łącznie [...] zł i miały dokumentować wykonanie usług budowlano-remontowych oraz dostaw blachy chromoniklowej. Ww. faktury VAT tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, a dane w nich zawarte nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono M.C. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym z tytułu wszystkich faktur zakwestionowanych w sprawie wystawionych na rzecz podatnika. O fikcyjności faktur świadczy m. in. fakt, że M.C. nie miał faktycznej możliwości realizacji usług z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego, osobowego i logistycznego.; dokumentowane usługi miały bardzo różnorodny charakter; M.C. nie wykazywał kosztów związanych z wynajmem maszyn, urządzeń lub zatrudnianiem podwykonawców; brak dowodów nabyć towarów mających być przedmiotem dalszej odsprzedaży dla K.U. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i okoliczność, że decyzja wydana przez organ władzy publicznej ma charakter dokumentu urzędowego. Podniósł, że podatnik ujął w rozliczeniach VAT za okresy od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. faktury wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności w nich wskazanych. Dyrektor określił, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez M.C., czy też zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Zaznaczył, że Naczelnik nie kwestionował faktu istnienia towaru bądź wykonania usług, ale stwierdził, że zarówno dostawy blachy jak i usługi wskazane w fakturach, nie były wykonywane przez M.C. Nie zostały obalone twierdzenia z decyzji Naczelnika z 16 września 2022 r. nr 1803-SPV.4103.35.2020 wydanej wobec M.C. co do tego, że czynności wykazane na fakturach nie zostały wykonane przez jego firmę. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz jedynie je fakturuje, co sprowadza się do pozorowania prowadzenia takiej działalności. Odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości, to podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Zdaniem Dyrektora z materiału zgromadzonego przez Naczelnika wynika, że strona była świadoma faktu, że nie nabywa towaru i usług od wystawcy kwestionowanych faktur, o czym świadczą ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności dokonywanych transakcji, tj. forma dokumentowania, forma płatności, brak weryfikacji potencjału kontrahenta, cena usług, brak realizacji obowiązku zgłaszania inwestorom lub generalnym wykonawcom podwykonawców. Brak jest dokumentacji np. ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, stosowanych zwyczajowo przy realizacji robót budowlanych, potwierdzającej wykonanie usług i dokonania dostaw blachy chromoniklowej przez M.C. na rzecz podatnika w 2015 r. Podatnik przedstawił jedynie ramową umowę dotyczącą współpracy polegającej na wykonywaniu usług montażowych i remontowo-budowlanych. Umowa ta znacząco różni się od umowy z podwykonawcą W., z którym transakcje nie są kwestionowane. Usługi wykonywane przez ww. podmiot - w przeciwieństwie do usług, które miał wykonać M.C. - były odbierane zgodnie z przyjętą praktyką, na podstawie protokołów zaawansowania/odbioru robót zgodnych w treści z odpowiednimi fakturami wystawionymi przez usługodawcę. Podatnik składając zastrzeżenia do protokołu kontroli w piśmie z 12 kwietnia 2018 r., dołączył sporządzone przez siebie 9 kwietnia 2018 r. noty korygujące do faktur M.C. Noty zmieniały nazwę usług opisanych jako usługi remontowo-budowlane, usługi ślusarsko-spawalnicze i usługi montażowe na usługa budowlana - montaż instalacji. Tak istotny element faktury powinien być wstępnie weryfikowany przez odbiorcę faktury na etapie sporządzania protokołu odbioru usług. Usługobiorca nie zweryfikował tych danych ani we wskazanym momencie, ani przy odbiorze faktur, a praktykę taką trudno uznać za typową. Tylko rzetelnie sporządzane protokoły odbioru, chronią usługobiorców i stanowią podstawę roszczeń, stąd wszystkie elementy protokołu i faktury są weryfikowane przez usługobiorcę tuż po wykonaniu zlecenia. Wskazana w notach korygujących nazwa usług odbiega od opisu wskazanego przez podatnika w toku kontroli podatkowej i postępowania. Podatnik wyjaśniał, że nabywał proste, nieskomplikowane usługi, które mały polegać na przygotowywaniu otworów w ścianach i pracach porządkowych, a z not wynika, że nabył usługi instalacji. Nadto podatnik zrezygnował z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Gotówkowy sposób sam w sobie nie stanowi dowodu nieprawidłowości transakcji, jednak sprawił, że niemożliwe jest ich zweryfikowanie i zweryfikowanie wiarygodności informacji podatnika w zakresie sposobu regulowania płatności. Przyjęcie rozliczeń w formie gotówkowej, często towarzyszy nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudnia odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń. W zakresie braku weryfikacji kontrahenta Dyrektor podniósł, że M.C. nie dysponował blachą chromoniklową, którą miał sprzedać podatnikowi. Podatnik nie zweryfikował źródła pochodzenia rzekomo nabytej blachy stwierdzając, że nie pyta dostawców od kogo towary są kupione. Takie postępowanie budzi wątpliwości z uwagi na konieczność dbałości o jakość i parametry nabywanego towaru. M.C. wystawiał wiele faktur dokumentujących różnego rodzaju usługi, w tym samym okresie dla podatnika i innych odbiorców, co przy braku pracowników i dowodów na korzystanie z podwykonawców, prowadzi do wniosku, że fizycznie niemożliwym jest by wykonał usługi udokumentowane fakturami. Z kolei podatnik podkreślał, że nie interesowało go jakimi siłami usługi zostaną wykonane. M.C. nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7K, a wielokrotnie wzywany nie dostarczył dokumentacji źródłowej. W konsekwencji trudno uznać, że jedynie nierzetelnie prowadził on dokumentację przedsiębiorstwa, co sugeruje podatnik. Co więcej, celem F. było osiągnięcie korzyści z niezapłacenia zobowiązań VAT oraz dostarczania faktur z podlegającym odliczeniu podatkiem VAT dla innych podmiotów w celu uzyskania zwrotu podatku lub zredukowania przez nich własnych zobowiązań podatkowych. Podatnik mógł być świadomym takich motywów wystawiania spornych faktur, a także poprzez próbę nieuprawnionego odliczenia podatku podjął próbę uzyskania z nich zysku. Zmaksymalizowanie nieuprawnionych korzyści możliwe było dzięki wykazywaniu niezasadnie wysokiej wartości fakturowanych usług, których podwykonawcą miał być M.C. Miały one polegać na prostych czynnościach pomocniczych i porządkowych, a jednocześnie stanowiły znaczną część wartości ostatecznie fakturowanych przez podatnika usług na rzecz inwestorów lub głównych wykonawców. O braku dobrej wiary podatnika świadczy także fakt niezgłaszania podwykonawców, mimo takiego obowiązku wynikającego z umów z M. S.A. oraz S. S.A. Wypełnianie wszystkich regulacji umów z kontrahentami mogłoby świadczyć o dbałości podatnika o transparentności działalności i prawidłowe jej rozliczanie w podatku VAT. Brak w tym zakresie, w kontekście innych zaistniałych wątpliwości, stanowi jeden z argumentów świadczących o braku tej dobrej wiary. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Wyjątkiem jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia). Reasumując zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie wykazała się w odniesieniu do transakcji z F. należytą starannością i dbałością o własne interesy. Odnosząc się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Dyrektor stwierdził, że za mieszczący się w dyspozycji tego przepisu stan faktyczny należy uznać m. in. przypadek, gdy podatnik posiada fakturę VAT, w której wyszczególniono określony towar lub usługę, przy czym dostawy lub usługi w rzeczywistości nie zrealizował podmiot uwidoczniony na tym dokumencie jako jego wystawca. Sytuacja taka zalicza się do wymienionych w przepisie "czynności, które nie zostały dokonane", w tym czynności nierzetelne podmiotowo, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu sam fakt wykonania prac budowlanych nie dowodzi, że zostały one wykonane przez rzekomego wykonawcę widniejącego na spornych fakturach jako ich wystawca. Analogicznie sam fakt posiadania towarów nie dowodzi, że zostały one dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako sprzedawca. Gdy podatnik otrzymuje towar wymieniony na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot w dokumencie tym wymieniony, organ ma prawo do zakwestionowania odliczenia podatku z takiej faktury - nie dochodzi bowiem wówczas do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W niniejszej sprawie takie okoliczności zaistniały i podatnik co najmniej mógł mieć tego świadomość. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie - wbrew tezom odwołania - nie zostały naruszone normy z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł K.U. Zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 3) art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, 4) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej art. 193 poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, 3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa procesowego, zgodnie z jego wymogami zgromadził i ocenił dowody, a następnie prawidłowo zastosował prawo materialne. Omawianie zarzutów skargi należy rozpocząć jednak od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 pkt o.p. poprzez orzekanie w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia. Zarzut dotyczący braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie organy nie naruszyły przepisów prawa, a działanie polegające na wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie nosi znamion instrumentalności. Przepis art. 70 §1 pkt 6 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie NSA w uchwale w składzie 7-miu sędziów orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. ( uchwała z dnia 24 maja 2021 r I FPS 1/21 ). Zaprezentowano w niej tezę, że tylko takie wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które miało na celu rzeczywiste ściganie sprawców czynów zabronionych. Nie wywołują natomiast takiego skutku czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego mające charakter instrumentalny, których jedynym celem jest uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdorazowo zatem, organ podatkowy powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tym trybie jest zobowiązany rozważyć i wykazać, że wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego i miało na celu ściganie sprawców czynu zabronionego. W przedmiotowej sprawie organ wskazał na okoliczności świadczące o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania. Świadczą o tym czas wszczęcia postepowania karnoskarbowego, a także okoliczności w jakich do niego doszło. Zostało ono bowiem wszczęte kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, ale w sytuacji gdy zakończyła się kontrola podatkowa i organ powziął uzasadnione przypuszczenie, że do tego typu czynu mogło dojść. Każdorazowo wszczęcie postępowania karnego bezpośrednio, lub krótko po zakończeniu postępowania kontrolnego ( kontroli podatkowej czy innego postępowania ) w trakcie którego ujawniono okoliczności świadczące o nieprawidłowym wykonywaniu obowiązków przez podatnika ( płatnika, inkasenta ) będzie co do zasady świadczyło, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego. Organ wszczyna bowiem postępowanie w okolicznościach z art. 303 kpk, mającego odpowiednie zastosowanie w myśl art. 113 § 1 kks, które to przepisy tworząc zasadę legalizmu ścigania stanowią, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wszczyna się śledztwo lub dochodzenie ( odpowiednie stosowanie przepisu do dochodzenia ). Takie podejrzenie organ podejmuje po zakończeniu tego typu postępowań. W przedmiotowej sprawie podatnikowi postawiono również zarzuty popełnienia przestępstw karnoskarbowych, co jest również okolicznością wskazującą na brak pozorności, instrumentalności wszczęcia tego postępowania karnego. Nie stoi na przeszkodzie takiemu stanowisku fakt zawieszenia postępowania w myśl art. 114a kks. Sam ustawodawca uznając powiązanie pomiędzy postępowaniem karnym i podatkowym zdecydował się bowiem na udostępnienie organom karnym skarbowym takiej możliwości, stojąc na stanowisku ,że ekonomia procesowa może prowadzić do wykluczenia dublowania postępowania karnego i podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów. Skorzystanie zatem z ustawowej możliwości nie może prowadzić do oceny, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto w sposób instrumentalny. Okoliczności w jakich wszczęto to postępowanie oraz jego późniejszy bieg prowadza więc do jednoznacznych wniosków, że nie zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny. Jednocześnie dochowano wymogów z art. 70c o.p. NSA w składzie 7-miu sędziów w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Natomiast w uchwale z dnia 18 marca 2019 I FPS 3/18 dodatkowo wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warunki prawidłowego poinformowania podatnika o skutku z art. 70 § 1 pkt 6 o.p, zostały przez organy wypełnione, co zostało w uzasadnieniu decyzji wykazane. Z tych względów sąd uznał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej i organy mogły orzekać merytorycznie w sprawie. Nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie naruszyły organy przepisów art. 120 § 1 ,180 § 1 , 187§ 1 ,191 i 122 o.p. Zgromadziły kompleksowy materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie. Przepis art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakreśla on ramy takiego postępowania zobowiązując organy do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oznacza to, że organy z własnej inicjatywy lub na wniosek stron są zobowiązane do podjęcia działań niezbędnych koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie są ona zobowiązane do podjęcia wszelkich działań czy czynności dowodowych, jakie zgłosi strona ale tylko działań niezbędnych. Jeżeli wszelkie działania niezbędne zostały już podjęte to nie ma potrzeby kontynuowania postępowania i organy mogą je zakończyć wydanie stosownej decyzji. Organ ocenia jakie działania są w tym zakresie niezbędne. Jednocześnie zakres tych działań w realiach każdej sprawy musi być określany z uwzględnieniem dyrektywy zapisanej w przepisie art. 187 § 1 o.p, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to konieczność zebrania takiego materiału dowodowego, który pozwoli na wyczerpujące rozpatrzenie sprawy. Pozwoli na wyjawienie prawdy materialnej czyli odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń zarówno co do działań podatnika, jak też, jeżeli ma to znaczenie stanu jego świadomości co do podejmowanych działań, ich celów, skutków i legalności. W przedmiotowej sprawie organy taki własnie materiał dowodowy zgromadziły. Niewątpliwie zgromadzony materiał dowodowy ma charakter dowodów pośrednich. Organy w trakcie postępowania nie uzyskały bowiem żadnych dowodów, z których wynikało by w sposób bezpośredni, że podatnik przy prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonywaniu usług na opisanej budowie i potem rozliczając podatek VAT korzystał z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych czynności gospodarczych. Okoliczności te zostały przez organy wyprowadzone z całego szeregu dowodów pośrednich, które w swojej wymowie, oceniane łącznie w sposób jednooczny wskazują na prawidłowość dokonanych prze organy ustaleń. Innymi zatem słowy mówiąc organy miały prawo dokonać takiej właśnie oceny materiału dowodowego, co do jego wiarygodności i wynikających z niego faktów. Trzeba bowiem tylko porządkowo zaznaczyć, że sąd nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a jedynie dokonuje kontroli prawidłowości oceny materiału dowodowego w aspekcie powołanych powyżej przepisów przez organy postępowania podatkowego . Zgromadzone dowody pośrednie zostały w całokształcie, a więc wszechstronnie przez organ ocenione prawidłowo i miały one prawo ustalić ,że faktury przedstawione przez skarżącego a wystawione przez F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym okoliczności dotyczące samej firmy M.C., okoliczności sposobu dokumentowania rzekomo wykonanych usług i dostawy, a także okoliczności o charakterze wnioskowań logicznych i opierających się na doświadczeniu życiowym co do rzekomo prowadzonej współpracy. W tym zakresie organy słusznie dokonały analizy możliwości firmy M.C. co do wykonania zleconych mu czynności przez podatnika. W tym zakresie wskazały one, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to że M.C. zatrudniał pracowników. Brak jest dokumentacji opłacania składek związanych z zatrudnieniem czy podatkami. Nie podano personaliów tych osób, jak także nie przedstawiono przekonujących powodów dla których nie zostały one ujawniono. Organy dalej powołały się na brak odpowiednich narzędzi w posiadaniu firmy M.C. potrzebnych dla wykonania tych czynności. Podały także, że brak jest dokumentów na to, że firma M.C. narzędzia takie wynajmowała czy tez podnajmowała podwykonawców. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne były zatem ustalenia organów co do faktu pośredniego – braku przez firmę M.C. możliwości wykonywania tego typu robót jak objęte fakturami z powodu braku pracowników i narzędzi. Tego typu ustalenia są przy tym zgodne z ustaleniami organów podjętymi w postepowaniu podatkowym wobec F. Nie jest przy tym tak, jak podnosi to skarga, że zastosowały one odpowiedzialność zbiorowa i uchybienia w F. obciążają podatnika. Brak wykazania zdolności do wykonania usług przez wykonawcę prowadzi bowiem w rezultacie do przyjęcia ,ze wystawione przez niego faktury są puste. I ta okoliczność jest podstawą wydania decyzji, nie zaś brak zatrudniania pracowników przez F. Nie jest to przy tym przyczyna jedyna, gdyż jak już wyżej wspomniano zadecydował o tym cały szereg okoliczności pośrednich. Kolejną bowiem okolicznością pośrednią ( poszlaką ) wskazana przez organy był sposób dokumentowania wykonanych rzekomo prac. Wskazały tutaj organy na odmienność dokumentacji dotyczącej współpracy podatnika z M.C. od współpracy z innymi podmiotami. Brak było dokumentów dotyczących podjęcia współpracy, inne były protokoły odbioru, dokonano istotnej zmiany treści faktur w zakresie wykonanych robót. Odmienność ta jest drugą okolicznością faktyczną – w ocenie organów, że prace te w rzeczywistości wykonane przez M.C. nie zostały. Trzecią okolicznością pośrednią wskazana przez organy był sposób dokonywania płatności. Strony miały się rozliczać gotówkowo pomimo wysokości wierzytelności – wartości robót. Jest to sposób, jakkolwiek niezakazany przez prawo to jednak często wykorzystywany przy transakcjach nierzetelnych. Czwartą okolicznością pośrednia na jaką się powołały organy, to wartość prac za jakie zapłatę miała uzyskać F., a stanowiąca duży ułamek wartości robót wykonywanych przez podatnika. W tym zakresie organy rozważyły wysokość tych płatności z uwzględnieniem zasadności zatrudniania podwykonawcy Organy oceniając wartość prac wykonanych przez F. wskazały także na złożoność prac wykonywanych przez firmę podatnika i prostotę czynności podwykonawcy, co w ich ocenie nie uzasadnia tak wysokich płac na rzecz F. Kolejną okolicznością pośrednią wskazaną przez organy był brak zgłoszenia podwykonawcy inwestorowi pomimo istnienia takiego obowiązku. Jest to okoliczność mająca znaczenie przy ocenie całościowej sytuacji, gdyż wykonawca nie ma powodu by nie zgłaszać inwestorowi rzeczywiście istniejącego podwykonawcy. Oceniając zatem wszystkie te okoliczności pośrednie, a więc brak możliwości wykonania prac przez F., płatności gotówkowe, odmienność i niedokładność przy dokumentowaniu prac, wysokie ceny dla stosunkowo prostych prac, czy brak zgłoszenia podwykonawców inwestorowi organy miały prawo przyjąć, że F. nie wykonywała prac na rzecz skarżącego, a przedsiębiorca ten co najmniej mógł o tym wiedzieć i nie pozostawał w dobrej wierze. Zupełnie marginalne znaczenie maja przy tym okoliczności związane z innym postępowaniem karnym toczącym się wobec M.C. Mogą mieć ono tylko ewentualnie takie znaczenie dla oceny materiału dowodowego, że nie jest on osobą prowadzącą całkowicie zgodnie z przepisami prawa działalność gospodarczą. Ma znaczenie dla oceny jego wiarygodności. Jednak o ustaleniach organów i wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego decydują okoliczności wskazane powyżej. Nie ma znaczenia fakt nie objęcia powoływanym postępowaniem karnym zdarzeń objętych sprawa niniejsza bowiem. Prokurator ( inny organ ) decydują bowiem samodzielnie o zakresie prowadzonego postępowania i nieobjęcie takim postępowaniem karnym jakichś elementów działania podatnika nie świadczy o tym, że zrealizował on w tym zakresie swoje obowiązki z zakresu prawa podatkowego. Dokonując zatem kontroli procedowania organu, zwłaszcza w zakresie wszechstronności oceny zgromadzonego materiału dowodowego sąd przyjął, że nie naruszyły one prawa, a ich ocena jest wszechstronna i zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie elementy oceniane łącznie – co do prac wykonywanych na budowie prowadzą do jednoznacznego wniosku o nierzetelności faktur zakwestionowanych przez organy. Kluczowa jest przy tym kwestia ich całościowej oceny. Oczywiście każdy element oceniany odrębnie, sam w sobie nie prowadził by do takiego wniosku, jednak oceniane łącznie do takiego wniosku prowadza. Organy nie naruszyły również prawa w tym zakresie, w którym ustaliły nierzetelność faktury dokumentującej rzekomą dostawę blachy do firmy podatnika. Również w tym zakresie wykazały brak źródła zakupu takiej blachy przez F., brak dokumentów jej zakupu, nie potwierdzenie możliwości transportu takiej blachy przez tę firmę, a także wątpliwości co do dokonanej zapłaty. Organy mogły więc uznać, że F. nie dokonała takiej dostawy, zaś podatnik wobec zaniechania swych obowiązków oceny kontrahenta mógł o tym wiedzieć. Również zatem w tym zakresie miały prawo odmówić odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Nie naruszyły organy przepisu art. 188 o.p. Organy zapoznając się z wnioskiem dowodowym wskazały dlaczego go nie uwzględniają i brak jest podstaw do przeprowadzenia tych dowodów. Na stronie 28 decyzji organu II instancji wskazał on w sposób szczegółowy dlaczego wniosek ten był nieuzasadniony, i brak było podstaw do przeprowadzenia tych dowodów. Z argumentacją tą sąd w pełni się zgadza. W świetle zaistniałych okoliczności faktycznych w ocenie sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie przepis art. 86 ust. 2 tej ustawy określa, że wysokość podatku wynikać musi z faktury. Aby zatem podatnik uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego musi on nabyć towar lub usługę wykorzystywane do działalności gospodarczej, a także musi być to wykazane na fakturze. Brak jednego z tych elementów pozbawia go możliwości odliczenia. Jeżeli faktury nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych to podatnik nie ma prawa do odliczenia jeżeli o fakcie nieprawidłowości ( oszustwa ) wiedział lub powinien był wiedzieć. TSUE wyroku z dnia 21.06.2012 r w sprawie Peter David , Mahageben C- 80/11 i 141/11 stwierdził, że Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli zatem faktura nie odpowiada faktycznie dokonanym czynnościom to podatnik może dokonać odliczenia VAT naliczonego jeżeli o oszustwie nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. W przedmiotowej sprawie organy wykazały niemożność wykonania usług przez wystawce faktur, jak także rozważyły bardzo szeroko stan świadomości skarżącego w tym zakresie wskazując na brak jego tzw. " dobrej wiary" z uwagi na niedochowanie takiej staranności przy doborze i zatrudnianiu podwykonawcy. Ze stwierdzeniami sąd w pełni się zgadza, a skarga nie zawiera argumentów wskazujących na naruszenie w tym zakresie prawa przez organy. Dlatego też sąd uznał, że organ nie naruszył prawa materialnego w postaci art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Końcowo należy jeszcze stwierdzić, że w sprawie nie zaistniały okoliczności nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości zarówno w warstwie faktów, jak i prawa a zatem zarzuty naruszenia art. 2a o.p. czy 10 ust.2 ustawy Prawo przedsiębiorców na uwzględnienie nie zasługują. O oddaleniu skargi sąd orzekł w myśl art. 151 ppsa.