II FSK 579/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 797/20 w sprawie ze skargi MB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz MB kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 797/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę MB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 września 2020 r. nr 1801-IOD.4102.39.2019 w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2014 roku skarżący będąc pracownikiem SB prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T.", zarejestrował w dniu 13 marca 2014 r. własną działalność gospodarczą pod nazwą "M.", opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Przedmiotem tej działalności miały być roboty budowlane związane z budową dróg i autostrad. W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu/ straty dotyczącym tej działalności za 2014 rok podatnik zadeklarował: przychody w kwocie 0,18 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 91.527,74 zł oraz stratę w wysokości 91.527,56 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej podatnika dotyczącą rozliczenia straty podatkowej za 2014 rok, a także podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Ustalenia kontroli wykazały m.in. nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stąd postanowieniem z 7 września 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku podjętych czynności organ ten ustalił i stwierdził, że skarżący wystawił 7 lipca 2014 r. dla S. B. fakturę na kwotę 750.000 zł (brutto) w związku z otrzymaniem od niego zaliczki na wykonanie prac objętych umową o współpracy z 7 lipca 2014 r. Umowa miała obowiązywać do 31 grudnia 2017 r., a jej zakres obejmował świadczenie usług budowlanych. Realizacja umowy miała następować na podstawie zleceń wystawianych przez S. B., który zobowiązał się dostarczać skarżącemu niezbędną dokumentację i dokonywać odbioru zleconych prac. Jak ustalił organ, w 2014 roku zleceniodawca nie powierzył skarżącemu do realizacji żadnych robót, a pierwsze zlecenie otrzymał skarżący 1 kwietnia 2015 r. Skarżący miał świadczyć usługi z użyciem maszyn, takich jak: "Rozsypywacz spoiwa [...]" oraz "R.", które to maszyny miał nabyć na podstawie faktury z 7 lipca 2014 r. od A. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." - brata i jednocześnie pracownika S. B.. Maszyny te skarżący włączył do środków trwałych swojej działalności gospodarczej i dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które wraz z kosztami zatrudnienia pracowników i innymi kosztami przedsiębiorstwa składały się na koszty uzyskania przychodów. Jak ustalił organ I instancji, A. B. rozsypywacz spoiwa i recykler, zbyte na rzecz skarżącego 7 lipca 2014 r., nabył tego samego dnia od swojego brata i zarazem pracodawcy – S.B.. Dla zweryfikowania tej transakcji organ przeprowadził kontrolę u S. B. w celu ustalenia źródła pochodzenia maszyn i stwierdził, że S.B.miał je wytworzyć we własnym zakresie, siłami zatrudnionych pracowników, z użyciem nabytych podzespołów, w tym od K.sp. z o.o. Ustalenia w tej spółce wykluczyły możliwość dostawy podzespołów do S. B., jak i to, aby on sam dysponował stosowną dokumentacją techniczną maszyn, zaś pracownicy, którzy mieli wykonać przedmiotowe maszyny, zaprzeczyli realizacji tego rodzaju czynności. W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że faktury z 7 lipca 2014 r. dot. nabycia przez skarżącego od A. B. maszyn wytworzonych przez S. B. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Dodatkowo organ ten ustalił, że skarżący zawarł 23 września 2013 r. umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] (dalej zwana: ARMiR), w ramach której miał uzyskać wsparcie finansowe na zakup specjalistycznych maszyn umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i utworzenie 3 miejsc pracy na obszarach wiejskich. Według organu, skarżący właśnie z tej przyczyny i jedynie dla pozoru zarejestrował działalność gospodarczą, a następnie zakupił na podstawie nierzetelnych faktur rozsypywacz spoiwa i recykler, który to zakup miał sfinansować środkami z zaliczki od przyszłego zleceniodawcy. W efekcie organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącego odpisy amortyzacyjne od obu maszyn. Z kolei w zakresie pozostałych kosztów, dotyczących zatrudniania pracowników, obsługi księgowej i innych wydatków, organ uznał, że w rzeczywistości nie miały one związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej. Tę bowiem jedynie pozorował dla uzyskania korzyści w postaci dofinansowania z ARMiR. W związku z tym organ stwierdził zawyżenie kosztów działalności gospodarczej o 91.527,74 zł i przyjął, że strata z działalności podatnika w 2014 roku wyniosła 0 zł. Od wydanej w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 26 czerwca 2019 r. podatnik wniósł odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił tę decyzję i określił stratę z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w wysokości 36.040,91 zł. Według organu II instancji działania skarżącego mogły nosić cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Przemawia za tym to, że skarżący: zarejestrował działalność, zatrudnił pracowników, założył rachunek bankowy, zawarł umowę z biurem rachunkowym, zawał umowę o współpracy ze S. B. i dokonał zakupu dwóch w/w maszyn, zaś w 2015 roku uzyskał pierwsze zlecenie. W ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy pełna ocena tych zdarzeń, z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest jednak – w ocenie organu odwoławczego - możliwa, stąd zaistniałe wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść strony na zasadzie art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Organ ten zwrócił uwagę, że nie powstały u podatnika przychody z tytułu prowadzonej działalności, a wygenerował on jedynie koszty ich uzyskania, na które składały się wydatki na pracowników, obsługę księgową i inne ujawnione w księgach koszty. Według organu odwoławczego faktycznie niezrozumiałe jest, że S. B. - producent maszyn nie tylko sfinansował ich wytworzenie, ale i umożliwił zarobienie na transakcji swojemu pośrednikowi w sytuacji, gdy maszyny te miały służyć jego pracownikowi, z którym zamierzał współpracować. Powołując art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - zwana dalej: O.p.) organ ten stwierdził, że między stronami umowy o współpracy doszło w istocie do zawarcia zupełnie innej umowy, niż wynikałoby to jej z treści. Tym nie mniej, skoro produkcja recyklerów i rozsypywaczy spoiwa potencjalnie mogła być przedmiotem działalności SB, to w istocie nie został potwierdzony jedynie fakt wyprodukowania maszyn, które miały zostać sprzedane ostatecznie skarżącemu. Właśnie dlatego wyłącznie wartość odpisów amortyzacyjnych od rozsypywacza spoiwa i recyklera nie może stanowić kosztów jego działalności. Organ dodał, że także ARMiR w raporcie z kontroli z 20 września 2014 r. nie potwierdziła istnienia maszyn. Innymi słowy, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakup przez skarżącego przedmiotowych maszyn był efektem realizacji z góry przyjętego schematu nakierowanego na tworzenie pozorów obrotu gospodarczego i dlatego nie miał on prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Natomiast skoro poniósł koszty wynagrodzeń pracowników i inne koszty ogólne przedsiębiorstwa, to wydatki te spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę podatnika ustalił i przyjął, że skarżący będąc pracownikiem SB, a więc wykonując dla niego pracę w warunkach kierowniczego podporządkowania, zarejestrował własną działalność gospodarczą w zakresie której miał świadczyć usługi na rzecz swojego pracodawcy na podstawie umowy o współpracy. Co więcej, od swojego pracodawcy nabył maszyny za pośrednictwem brata sprzedawcy również u niego zatrudnionego, a wszystkie transakcje nastąpiły w ciągu jednego dnia. Sąd analizując szczegółowo ten stan faktyczny oraz stanowisko organu II instancji stwierdził, że skarżący spełniał jedynie formalne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym aspekt ten nie może być decydujący. W istocie skarżący w 2014 roku pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, jako że realizowanie przez niego istotnych aspektów tego rodzaju aktywności nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. okolicznościach faktycznych sprawy. Jednak skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z korzyścią dla skarżącego przyjął jej prowadzenie w 2014 roku, a w konsekwencji uznał za koszty uzyskania przychodów koszty zatrudniania pracowników, zakupu usług księgowych i inne koszty przedsiębiorstwa, to podważanie tego stanowiska przez Sąd naruszałoby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Z tej przyczyny Sąd skoncentrował swą argumentację na kwestii braku możliwości wyprodukowania przez SB obu maszyn sprzedanych skarżącemu na podstawie zakwestionowanych faktur. Sąd I instancji przyjął, że faktycznie obu maszyn pracodawca skarżącego nie mógł wytworzyć we własnym zakresie, gdyż nie dysponował konieczną do tego dokumentacją oraz zapleczem produkcyjnym, a pracownicy którzy mieli wykonywać bezpośrednio oba urządzenia w większości zaprzeczyli temu. Sąd zwrócił też uwagę, że według organu SB generalnie zajmował się wytwarzaniem urządzeń takich, jak fakturowane do skarżącego. Tymczasem w istocie nie wiadomo czy organ miał na myśli ogólne zdolności produkcyjne, czy też poczynił w tym kierunku jakieś konkretne ustalenia. Te niewyjaśnione okoliczności, a także pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentacji wykonanej przez ARMiR podczas kontroli u skarżącego, mają niewątpliwe charakter uchybień, jednak według Sądu nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 8 i ust. 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199a § 1-3 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania organu, który bezzasadnie nie uznał przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 2a O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania organu, który naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, bowiem w zakresie transakcji nabycia przez stronę przedmiotowych maszyn od AB oraz uprzedniego ich nabycia od SB, a także w zakresie jego możliwości produkcyjnych, organ wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie działania organu, który niewłaściwie zastosował art. 199a § 1-3 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-6 O.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie działania organu, który uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy księgi podatkowe są rzetelne i niewadliwie, a więc stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku nie odnosi się do całości zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze, a odnosi się do nich jedynie w sposób fragmentaryczny; co więcej, argumentacja Sądu jest wewnętrznie sprzeczna i utrudniająca podatnikowi zrozumienie motywów rozstrzygnięcia i adekwatne odniesienie się do nich; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i 2, art. 197, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenia, bowiem Sąd zaakceptował, że organ bezzasadnie nie przeprowadził dowodu z: a) zeznań świadków, którzy mogliby rozwiać wątpliwości co do rzetelności przedmiotowych faktur, a konkretnie osób przeprowadzających kontrolę z ramienia ARMiR, którzy potwierdziliby fizyczne oględziny przedmiotowych maszyn oraz wyjaśniliby na czym polegała weryfikacja zgodności faktur z zakupionymi maszynami; b) opinii biegłego w zakresie budowy maszyn w sytuacji, gdy organ kwestionuje zgodność projektów technicznych maszyn (sporządzonych przez "T.") z maszynami zakupionymi przez stronę oraz relewantność i kompletność części wykorzystanych do ich wytworzenia, co wymaga wiadomości specjalnych; c) oględzin maszyn zakupionych przez stronę i nie porównał ich ze specyfikacjami wskazanymi na spornych fakturach zakupowych otrzymanych przez stronę od "G." na okoliczność nabycia tych maszyn - faktury zakupowe wskazują na konkretne numery seryjne, które mogą być porównane np. z tabliczką znamionową znajdującą się na przedmiotowych maszynach; d) wewnętrznej dokumentacji "T.", w tym ewidencji produktów SB, w celu weryfikacji, czy maszyny o tych numerach seryjnych były maszynami należącymi do "T.", w związku z czym podmiot ten dokonał ich dostawy na rzecz "G.", a ten na rzecz strony; choć organ miał podstawy i odpowiednie uprawnienia płynące z Ordynacji podatkowej by zwrócić się do ".T z wezwaniem o przedłożenie wszelkiej dokumentacji, która potwierdzałaby, że te konkretne maszyny zostały wyprodukowane przez "T" i sprzedane na rzecz "G." organ tego nie zrobił, pomimo, iż z treści decyzji wynika, że poddaje tę okoliczność pod wątpliwość; organ wyciągnął wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a na dodatek wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, a co Sąd bezzasadnie zaakceptował; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przez Sąd art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 8 oraz ust. 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199a O.p. poprzez uznanie, że przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W następstwie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Wniósł też o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał i powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd lakonicznego uzasadnienia, co uniemożliwia skarżącemu merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są ze sobą niekiedy sprzeczne. Jeżeli bowiem zarzut okazałby się zasadny, czyniłoby to bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 9/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, stąd w/w zarzut skargi kasacyjnej okazał się zasadny. Przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, odnośnie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w wyniku bezpodstawnego zaliczenia do nich wartości odpisów amortyzacyjnych od dwóch maszyn nabytych na podstawie faktur z 7 lipca 2014 r., które to faktury nie odzwierciedlały w rzeczywistości faktycznych dostaw. Spór koncentruje się na płaszczyźnie oceny zasadności ustaleń faktycznych i oceny sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej. Ponieważ jednak skarżący zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zakresem sporu objęta jest także ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, odnośnie zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych przez organ I instancji a uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym przez organ odwoławczy, dot. zatrudnienia pracowników i innych kosztów przedsiębiorstwa. Płaszczyzna materialnoprawna koncentruje się wokół art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje instytucję kosztów uzyskania przychodów oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., które pozwalają zaliczyć w ciężar kosztów działalności odpisy z tytułu zużycia środków trwałych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy podatkowe obu instancji w zasadzie są zgodne co do tego, że faktury z 7 lipca 2014 r. dot. nabycia przez skarżącego maszyn od A. B.nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W efekcie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącego odpisy amortyzacyjne od obu maszyn. Różna była jednak motywacja organów w tym zakresie. Mianowicie organ I uznał, że w rzeczywistości żadne wydatki skarżącego nie miały związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w 2014 roku. Tę bowiem jedynie pozorował dla uzyskania korzyści w postaci dofinansowania z ARMiR. W związku z tym organ stwierdził zawyżenie kosztów działalności gospodarczej zarówno z tytułu ujęcia w nich odpisów amortyzacyjnych od obu przedmiotowych maszyn, jak i w zakresie pozostałych kosztów dotyczących zatrudniania pracowników, obsługi księgowej i innych wydatków. Z kolei organ II instancji uznał, że działania skarżącego mogły nosić cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż zarejestrował on działalność, zatrudnił pracowników, założył rachunek bankowy, zawarł umowę z biurem rachunkowym, zawał umowę o współpracę ze SB i dokonał zakupu maszyn, choć to ostatnie zdarzenie ostatecznie nie zyskało akceptacji organu. Tu jednak organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakup maszyn przez skarżącego był efektem z góry przyjętego schematu nakierowanego na tworzenie pozorów działalności gospodarczej, jednak zastrzegł, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy pełna ocena tych zdarzeń, z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w istocie nie jest możliwa, stąd przyjął, że zaistniałe wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść strony na zasadzie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym wątpliwości co do okoliczności transakcji zbycia obu maszyn w kontekście umowy o współpracy jak i stosunku pracy skarżącego i – uwzględniając treść art. 199a O.p. – zwrócił uwagę, że między stronami umowy o współpracy doszło w istocie do zawarcia zupełnie innej umowy, niż wynikałoby to jej z treści. Z tej przyczyny przyjął, że jeżeli nawet przedmiotem działalności SB mogła być produkcja maszyn, to nie został potwierdzony fakt wyprodukowania dwóch maszyn, które miały zostać sprzedane ostatecznie skarżącemu. Dlatego nie miał on prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, jednak skoro poniósł koszty wynagrodzeń pracowników i inne koszty ogólne przedsiębiorstwa, to te wydatki spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie zgodził się z tym, że skarżący w 2014 roku jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie, według tego Sądu, teza ta nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w udowodnionych okolicznościach faktycznych sprawy, jednak skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z korzyścią dla skarżącego przyjął jej prowadzenie w 2014 roku, a w konsekwencji uznał niektóre wydatki za koszty uzyskania przychodów, to podważanie tego stanowiska naruszałoby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji zgodził się także z tym, że SB nie miał możliwości wyprodukowania obu maszyn nabytych przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur z 7 lipca 2014 r. Wprawdzie również ta teza wzbudziła wątpliwości Sądu, gdyż z jednej strony – według organu - SB nie dysponował konieczną do produkcji dokumentacją oraz zapleczem produkcyjnym, a pracownicy którzy mieli wykonać bezpośrednio oba urządzenia w większości zaprzeczyli temu. Z drugiej zaś strony organ odwoławczy wywodził, że SB mógł zajmować się wytwarzaniem urządzeń takich jak fakturowane do skarżącego. Mimo tego Sąd I instancji uznał, że choć w tym drugim przypadku nie wiadomo jakie ustalenia i dowody przemawiają za tym twierdzeniem organu i faktycznie okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione, to jednak te uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, i to nawet uwzględniając, jak zwrócił uwagę Sąd I instancji, że argumentacja organu odwoławczego jest w tej kwestii niespójna i niekiedy wewnętrznie sprzeczna. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika więc, że Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który odstąpił od kontynuowania postępowania dowodowego i rozstrzygnął na korzyść skarżącego wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania art. 22 ust. 1 w kontekście art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jednak rzeczowych argumentów, które przedstawiałyby motywację Sądu w tym zakresie. Sąd I instancji wyraził bowiem pogląd odnośnie cech prowadzonej przez skarżącego działalności, a także towarzyszących temu okoliczności, akceptując przy tym stanowisko organu odwoławczego, że mocno dyskusyjne jest stwierdzenie organu odwoławczego, co do rzeczywistego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Co więcej, okoliczności przywoływane w uzasadnieniu decyzji tego organu wskazują na to, że organ poddaje w istocie w wątpliwość to, czy skarżący miał w tym czasie w ogóle zamiar prowadzenia działalności (strona 10 wyroku). W okolicznościach tej sprawy, zdaniem Sądu I instancji, nie do pogodzenia jest realizowanie przez jeden podmiot określonych czynności faktycznych w zakresie prac budowlanych jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy o świadczenie usług. Rozgraniczenie tych dwóch rodzajów obowiązków jest niemożliwe lub niezwykle utrudnione. Dalej Sąd ten argumentował, że skarżący w 2014 roku zatrudnił pracowników i generował koszty nie posiadając żadnych zleceń, wobec czego jego działania generowały wyłącznie straty. Trudno w tych okolicznościach wytłumaczyć racjonalność i celowość tego rodzaju postępowania w oparciu o kryteria ekonomiczne. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób tego rodzaju działania miałby służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Nie sposób przy tym zrozumieć działań skarżącego zmierzających do przygotowania jego przedsiębiorstwa do realizacji zlecanych zadań, gdy zaliczka na poczet prac które miał zrealizować, dotyczyła budów, a nie stwierdzono jego udziału w charakterze podwykonawcy. Dostrzegając te anomalia, rzutujące bezpośrednio na realność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w kontekście art. 5a pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd jednak przyjął, że można je zakwalifikować jako niedające się usunąć wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców i uznać, że działalność gospodarcza skarżącego w rzeczywistości mogła mieć miejsce, a więc że była rzeczywista, ale nie dlatego, że przemawiają za tym rzeczowe argumenty mające swe źródło w aktach, ale dlatego, że tak przyjął organ odwoławczy. W ślad za tym uznał Sąd, za organem odwoławczym, za koszty uzyskania przychodów koszty zatrudniania pracowników, koszty zakupu usług księgowych i pozostałe. Dokonując takiej kwalifikacji kosztów Sąd jednocześnie sam poddał w wątpliwość swoje własne stanowisko zaznaczając, że skarżący spełnił jedynie formalne warunki prowadzenia działalności, a ten aspekt nie może być w tym wypadku decydujący. Istotne tutaj są bowiem rzeczywiste cechy podejmowanych działań, które w przypadku skarżącego nie przemawiają za uznaniem go za prowadzącego działalność w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Poczynione ustalenia pozwalały uznać, że skarżący, przynajmniej w 2014 roku, jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej (strony 11-12 wyroku). Powyższe dowodzi, że treść uzasadnienia wyroku uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za jego rozstrzygnięciem. Z jednej bowiem strony Sąd podważa ustalenia organu odwoławczego dostrzegając zbyt życzliwą ocenę faktów i zdarzeń zaistniałych u podatnika w zakresie uznania jego działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a z drugiej akceptuje tę ocenę. Tymczasem wynik tej oceny może mieć zasadnicze znaczenie w procesie subsumcji w aspekcie art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, skoro uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera spójnego i logicznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wniosków jakie z niego płyną, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. winien zostać uznany za zasadny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego w/g wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p. W myśl tej regulacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego powinno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W kontekście powyższych uwag za uzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony w świetle kryteriów określonych w art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w stopniu pozwalającym na jego swobodną ocenę w rozumieniu art. 191 O.p., z uwzględnieniem zakresu postępowania dowodowego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – a mimo tego zaakceptowany przez Sąd w wydanym wyroku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika trafnie podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego umożliwiającego jego późniejszą swobodną ocenę. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił argumentacji, która zarzut ten czyniłaby niezasadnym. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje regulacja art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nakazująca organowi niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. określająca, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Zasada wyrażona w pierwszym z przepisów znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Tymczasem w tej sprawie Sąd I instancji dostrzegł luki w ustaleniach organu, który twierdzi, że SB nie wyprodukował recyklera i rozsypywacza sprzedanych ostatecznie skarżącemu, a jednocześnie utrzymuje, że zajmował się wytwarzaniem tego rodzaju urządzeń. Sąd ten wprost wskazuje, że nie wiadomo jakie dowody stały za tymi wnioskami, jednak akceptuje zapatrywanie organu. Sąd dostrzega wreszcie i to, że skarżący w 2014 roku jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, jednak akceptuje stan uznany przez organ odwoławczy w decyzji, według którego działalność jednak prowadził. W takiej sytuacji powierzchowne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie nie może stanowić podstawy do ochrony jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Innymi słowy, regulacja art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców może mieć zastosowanie w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości w stanie faktycznym pomimo podjęcia niezbędnych czynności w następstwie przeprowadzonego pełnego postępowania, a nie zamiast podjęcia możliwych do przeprowadzenia czynności w postępowaniu. Nie ma natomiast zastosowania w takim przypadku – wbrew argumentom kasatora – zasada wyrażona w art. 2a O.p., która dotyczy rozstrzygania na korzyść strony wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń art. 134 § 2 p.p.s.a. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogłoby wystąpić wskutek takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu. Natomiast oceniając materiał dowodowy w konkretnej sprawie poddanej kontroli sądu, czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie jest w ogóle władny naruszyć zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż tak rozumiany zakaz uniemożliwiałby kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stosownie do wymagań zawartych w art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach ponownie prowadzonego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany będzie zastosować wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku. Jej efektem powinno być jednoznaczne ustalenie, o ile Sąd uzna, że dotychczas zebrany materiał dowodowy na to pozwala, czy podatnik w 2014 roku prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zależności od rozstrzygnięcia tej kwestii możliwa będzie ewentualna dalsza indywidualna ocena związku kosztów z przychodami i racjonalnością działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Sąd powinien wypowiedzieć się wówczas także w kwestii prawnopodatkowej oceny zdarzeń kwalifikowanych przez organ z uwzględnieniem art. 199a O.p. Ponieważ skuteczne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w/w przepisów postępowania, to przedwczesna jest merytoryczna polemika z zarzutami materialnoprawnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzić kontroli postępowania podatkowego w wyżej przedstawionym istotnym zakresie, ponieważ stanowiło by to zastępowanie Sądu I instancji, a więc faktyczne pozbawienie obu stron realnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).