II FSK 3367/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 282/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 282/16) oddalił skargę M. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie nie opłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 2.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p."), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji nie uchylił bowiem zaskarżonej decyzji, chociaż organy błędnie uznały, że Skarżący nie udowodnił przesłanki "ważnego interesu podatnika", ponadto organy nie rozpoznały i nie rozważyły należycie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie i nie umorzenie zaległości podatkowej, chociaż sytuacja majątkowa oraz finansowa Skarżącego i jego rodziny wskazuje, że zapłata zaległości grozi egzystencji Skarżącego oraz jego rodziny. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika Skarżącego skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały w sposób wyraźny powiązane z konkretnymi zarzutami, co utrudnia poddanie jej merytorycznej ocenie. 3.3. W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik strony wskazuje na domniemane wprowadzenie żony Skarżącego w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, co do konsekwencji zawieszenia przez nią działalności gospodarczej, nie wyjaśniono w jaki sposób organy miałyby uchybić O.p. i jaki związek owo uchybienie miałoby mieć z zastosowaniem art. 67a § 1 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że "Skarżący należycie wykazał, iż błędne rozliczenie jego oraz jego małżonki spowodowane było wprowadzeniem w błąd małżonki Skarżącego", jak również odwołania się do zaufania do organów państwa. W tym względzie nie wyjaśniono przede wszystkim, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał uchybić swojemu obowiązkowi przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej zabrakło bowiem jakiegokolwiek odniesienia do przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny, czy wspomnianą okoliczność można było rozpatrywać jako jedną z przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 O.p. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazał chociażby, że żona Skarżącego jako cudzoziemka powinna była się liczyć z tym, że będzie miała problemy z porozumieniem się w języku urzędowym, a co za tym idzie chcąc zakończyć działalność gospodarczą powinna była upewnić się, że uczyniła to prawidłowo (s. 12-13 uzasadnienia wyroku). W powiązaniu z powyższą okolicznością w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 121 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod uwagę, że wyjaśnienia organów, co do ich braku wiedzy w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatników za lata 2011-2012, były niewiarygodne. Postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości wspólnego rozliczenia się Skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęto dopiero po tym, jak złożyli oni w 2014 r. korektę zeznań podatkowych. Zdaniem strony, świadczy to o tym, że organy – mając wiedzę o błędach w rozliczeniu podatkowych małżonków – miały zamiar wszcząć postępowanie przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia w celu naliczenia większych odsetek od zaległości. Zarzut ten jest chybiony z dwóch względów. Po pierwsze przedstawione przez pełnomocnika strony twierdzenie oparte jest o nie dające się zweryfikować założenie, że organ podatkowy świadomie odwlekał wszczęcie postępowania podatkowego i działając w złej wierze miał zamiar wykorzystać błąd Skarżącego i jego żony, tak aby zwiększyć wpływy Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Po za ogólnikowymi przypuszczeniami strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących argumentów lub dowodów, które mogły by potwierdzić powyższe twierdzenie. Po wtóre zaś nie wyjaśniono w jaki sposób wspomniana okoliczność miałaby odpowiadać przesłankom zastosowania ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. 3.4. Pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej, którą można powiązać z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. sprowadza się do stwierdzenia, że przy ocenie, czy wykonanie decyzji będzie skutkowało zagrożeniem dla egzystencji Skarżącego i jego żony, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę tego, iż "inne wydatki" w kwocie 12.300 zł przeznaczone są na utrzymanie w Australii i nie uwzględnił przy tym, że koszty utrzymana w Australii są znaczne. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również na jakiej podstawie stwierdził, że dodatek zagraniczny związany jest z kosztami utrzymania w Australii. W konsekwencji błędnie przyjęto, że zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje zagrożenia dla egzystencji Skarżącego i jego rodziny na skutek zlicytowania przez bank ich majątku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zamiast podjąć merytoryczną polemikę z motywami wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego wskazuje na mało istotne i – wbrew temu co twierdzi – pozorne nieścisłości. Lektura uzasadnienia kontrolowanego wyroku daje bowiem jasny obraz przyjętej przez Sąd pierwszej instancji sytuacji majątkowej Skarżącego i wynikającej z niej możliwości uiszczenia zaległości podatkowej w kwocie 14.102 zł (na dzień złożenia wniosku o umorzenie). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji "każdy ponosi koszty utrzymania. Skarżący ponosi te koszty zasadniczo w Australii i dlatego otrzymuje «dodatek zagraniczny» w kwocie 4.290 AUD, a jego żona «dodatek walutowy» w kwocie 1.716 AUD (k. 28 i 29). Wskazany przez Skarżącego średni dodatek wypłacany w zatrudniającej go Ambasadzie wynosi 2.988 AUD. Bez znaczenia są przeprowadzone przez Skarżącego porównania zarobków jego i żony do zarobków australijskich, a więc lokalnych, sprzątaczek i kierowców, jako że porównania te nie wpływają na jego faktyczne zarobki." Wcześniej zaś Sąd zwrócił uwagę, że "wbrew twierdzeniom Skarżącego, środki finansowe jakimi dysponuje, nie pozwalają przyjąć, że zapłata obciążających go zaległości podatkowych wraz z odsetkami w istotnym stopniu zagrozi egzystencji jego rodziny. «Olbrzymie obciążenie finansowe» z tytułu tychże zaległości (łącznie 14.102 zł na dzień złożenia wniosku o umorzenie), o którym pisze Skarżący, jest niższe niż miesięczny dochód, jakim dysponuje jego rodzina. Nawet po pomniejszeniu tego dochodu (19.300 zł) o tak istotne dla Skarżącego wydatki, jak rata kredytu (4.500 zł – kwota wskazana we wniosku o umorzenie) oraz alimenty na dzieci (2.500 zł – kwota wskazana w skardze) pozostaje jeszcze kwota 12.300 zł na wszystkie pozostałe wydatki." (s. 13 uzasadnienia wyroku). Podkreślić w tym miejscu należy, że dla prawidłowego załatwienia sprawy istotnym było zestawienie ponoszonych przez Skarżącego wydatków, osiąganych przez niego dochodów oraz posiadanego majątku z kwotą zaległości podatkowej w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", rozumianej w sposób przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby tytuł otrzymywanych świadczeń, tj. dodatku zagranicznego i walutowego, miał jakiekolwiek znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika". Równie niejasne są uwagi pełnomocnika strony dotyczące podania przez Sąd pierwszej instancji jako "innych wydatków" raz kwoty 12.300 zł, innym zaś razem 11.900 zł. Ponadto, jeżeli zdaniem pełnomocnik Skarżącego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zawierało wystarczających wyjaśnień, powinien był zawrzeć w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stronia nie przedstawiła wystarczających racji, które przemawiałyby za tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego – a w konsekwencji błędnie przyjął, że uzyskiwanych przez Skarżącego dochód umożliwia spłacenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nawet jeżeli obowiązek ten podważa jego poczucie bezpieczeństwa finansowego. 3.6. Natomiast sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. okazał się chybiony, ponieważ ma charakter wtórny względem zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Stąd też skoro ten ostatni okazał się niezasadny, podobnie należało ocenić powiązany z nim zarzut naruszenia przepisu o charakterze materalnym. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.