II FSK 3796/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3194/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-358/13-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3194/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy w przedstawionych okolicznościach czynsz dodatkowy za styczeń 2013 r., który Skarżąca poniosła na rzecz Wynajmującego, stanowi koszt uzyskania przychodu Skarżącej? Spółka uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), jak również błędnej subsumcji tego przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego; 2) art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest to, czy w opisanym stanie faktycznym czynsz dodatkowy z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, stanowi koszt uzyskania przychodu. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i omawiając pojecie kosztów uzyskania przychodów WSA stwierdził, że jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca dnia 31 października 2012 r. zawarła umowę, na mocy której wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy lokalu, wynikające z umowy najmu zawartej przez tego dotychczasowego najemcę w 2008 r. na okres 10 lat. Dotychczasowy najemca stał się zaś podnajemcą tego lokalu. W dniu 31 października 2012 r. zawarto też aneksy do tej umowy. Ustalono, że ostateczną decyzję o tym, czy umowa najmu będzie obowiązywać do końca okresu na jaki została pierwotnie zawarta, czy zostanie ona rozwiązana w lutym 2013 r., a więc przed upływem tego terminu, Skarżąca podejmie w styczniu 2013 r. po uwzględnieniu w szczególności wysokości średniorocznych obrotów osiąganych przez podnajemcę, jak również mając na uwadze poziom tych obrotów w okresie bądź od stycznia do listopada 2012 r., bądź od stycznia do grudnia 2012 r. Ustalono też, że w razie wypowiedzenia umowy powstanie obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego. W dniu 31 października 2012 r. Wynajmujący złożył też ważną do dnia 25 stycznia 2013 r. ofertę zmiany umowy polegającą na podwyższeniu czynszu w formie dodatkowego czynszu za styczeń 2013 r. Następnie dnia 21 stycznia 2013 r. Skarżąca przyjmuje ofertę Wynajmującego w zakresie podwyższenia wysokości czynszu w formie dodatkowego czynszu za styczeń 2013 r. i w tym samym dniu składa oświadczenie o zaprzestaniu działalności w przedmiotowym lokalu po uwzględnieniu m.in. średniorocznych obrotów uzyskiwanych przez podnajemcę w lokalu oraz w związku z nieosiągnięciem przez podnajemcę obrotów na zakładanym poziomie. W ocenie WSA, z powyższego wynika, że już w chwili zawierania umowy najmu przez Skarżącą (31 października 2012 r.) istniało co najmniej podejrzenie, że prowadzenie działalności w tym lokalu przez podnajemcę może nie przysparzać oczekiwanych zysków i konieczne jest dokonanie kalkulacji obrotów osiąganych z działalności prowadzonej w tym lokalu przez podnajemcę (strony ustaliły, że wezmą pod uwagę obroty osiągnięte na koniec listopada lub grudnia 2012 r.). W takiej sytuacji racjonalne było poczynienie tych kalkulacji przed zawarciem umowy najmu, a nie po jednym lub dwóch miesiącach od jej zawarcia. Nie można uznać, że w omawianej sytuacji doszło do zachowania przez Spółkę przezorności i zapobiegliwości. Każdy przezornie i racjonalnie działający podmiot przed zawarciem umowy najmu lokalu bierze pod uwagę wysokość czynszu i innych opłat jakie będzie zobowiązany płacić wynajmującemu, a w przypadku gdy zamiarem podmiotu jest dalszy podnajem lokalu, ma również na względzie ile i jak długo może pobierać czynsz od podnajemcy, jak również bierze pod uwagę to, że dany podnajemca może nie być zainteresowany dalszym podnajmowaniem, a wtedy konieczne jest rozważenie, czy istnieje możliwość podnajęcia tego lokalu innemu podmiotowi. Nie można więc uznać, że działanie Skarżącej było racjonalne, zwłaszcza przy uwzględnieniu terminu, w którym została zerwana umowa i powstał obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego. Skoro obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego zmaterializował się już w trzy miesiące po podpisaniu przez Skarżącą umowy najmu wraz z aneksami, to świadczy to o tym, że zła sytuacja gospodarcza podnajemcy trwała (istniała) już przed zmianą stron umowy najmu. W opisanym stanie faktycznym, trudno mówić, że w ciągu dwóch ostatnich miesięcy roku 2012 (listopada i grudnia, kiedy co do zasady hipermarkety/sklepy wielkopowierzchniowe osiągają największe obroty związane z zakupami przedświątecznymi) nastąpiła istotna negatywna zmiana pierwotnych uwarunkowań gospodarczych istniejących w dniu 31 października 2012 r. Powodem rozwiązania umowy najmu, przed upływem terminu na jaki została zawarta, nie jest okoliczność, że Skarżąca nie uzyskiwała założonego poziomu zyskowności, ale to, iż jej obecny kontrahent – podnajemca nie osiągał obrotów na zakładanym poziomie. Z treści wniosku nie wynika, że to Skarżąca osiągała straty bądź nie osiągała założonego poziomu zyskowności. Jak słusznie wskazał Minister Finansów, w takiej sytuacji, gdy Spółka stała się już najemcą nie było podstaw, w świetle przepisów prawa podatkowego, do wycofania się z umowy najmu, skoro podnajemca opłacał czynsz stanowiący przychód Skarżącej. Jak jednak wskazano we wniosku, celem wstąpienia Skarżącej w prawa i obowiązki najemcy była restrukturyzacja sytuacji gospodarczej poprzedniego najemcy (spółki prowadzącej sklep wielkopowierzchniowy). Celu tego nie da się jednak utożsamiać z opisanym w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem ponoszenia wydatków zaliczanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten stanowi właściwie koszt poniesiony w celu pomniejszenia przyszłych strat kontrahenta Spółki – podnajemcy. To spółka prowadząca sklep będzie zwolniona z obowiązku opłacania czynszu za podnajem w sytuacji, gdy prowadzenie sklepu nie będzie generowało zysku. Nie jest też racjonalne zawieranie umowy najmu celem uwolnienia poprzedniego najemcy od negatywnych następstw przedterminowego zerwania umowy najmu. Nie można uznać, że uzasadnieniem dla celowości poniesionego wydatku jest sytuacja gospodarcza podnajemcy, który nie generuje własnych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przedmiotowym lokalu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadzi do sytuacji, w której podatnik bierze na siebie ryzyko dotyczące działań podejmowanych przez inny podmiot gospodarczy, a takiego zachowania nie można z pewnością nazwać racjonalnym prowadzeniem działalności. Szeroko pojęta współpraca Spółki z podnajemcą nie przekłada się automatycznie na inny sposób rozumienia właściwego w sprawie przepisu prawa podatkowego. Brak osiągania przez danego podnajemcę obrotów na oczekiwanym poziomie, sam w sobie nie oznacza, że umowa najmu zawarta z wynajmującym generowała będzie straty lub nie będzie przynosiła przychodów najemcy. Jako jedyną korzyść jaką ma Skarżącej przynieść zapłata czynszu dodatkowego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, wskazała ona brak konieczności opłacania czynszu najmu. Jednakże, jak słusznie uznał Minister Finansów - działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki (w postaci braku obowiązku zapłaty kolejnych rat czynszu) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Innych zaś korzyści wynikających z zapłaty czynszu dodatkowego Skarżąca nie wskazała. Wydatek w postaci czynszu dodatkowego w okolicznościach opisanych we wniosku, nie mógł więc pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne dot. zapłaty czynszu dodatkowego. Ponadto, w ocenie WSA, nic nie wskazuje na to, by wykonanie umowy, którą Skarżąca zawarła, unicestwiłoby jej źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nieruchomości. Natomiast kalkulacja Skarżącej nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, co chęcią wycofania się z umowy najmu po trzech miesiącach od jej zawarcia, za zapłatą czynszu dodatkowego. Jednym zaś z elementów takiej kalkulacji jest przerzucenie kosztów odstąpienia od umowy na fiskusa. Prawidłowo zatem Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie wydatek w postaci czynszu dodatkowego na rozwiązanie umowy najmu nie ma związku z przychodem, jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako niespełniający więc przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W świetle powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadność powyższego zarzutu, przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ działał na podstawie przepisów prawa. Dokonał pełnej, rzetelnej i wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w aspekcie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Dokonał kompleksowej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, a także wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie można też organowi zarzucić, że nie odniósł się do kwestii strategii przyjętej i realizowanej przez grupę kapitałową E.L., gdyż w opisie stanu faktycznego brak informacji, że Skarżąca jest w grupie kapitałowej E.L. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje natomiast przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b i art. 14c ord. pod. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie zostaje naruszona przez to, że organ podatkowy wydaje interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak - przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu - nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko prezentowane przez inne organy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") wskazał na: 1) zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie tezy, że ograniczanie strat nie jest przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, 2) zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu artykułu 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe odniesienie się do uwarunkowań obowiązujących w grupie kapitałowej E.L. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej argumentacji na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie "poprzez przyjęcie tezy, że ograniczenie start nie jest przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów". W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku interpretacyjnego Spółki na tle przedstawionego stanu faktycznego była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztów uzyskania przychodów Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast kryterium celu poniesionego kosztu należy łączyć z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągniecie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. polegającym również na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat – na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej pomniejszających przychód) albo zabezpieczeniu jego źródła. A zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania oceniając, czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe, było określone działanie podatnika. W tym kontekście istotne jest ustalenie, czy działania podatnika mające na celu ograniczenie strat – jak twierdzi strona skarżąca - kwalifikują określone wydatki w postaci czynszu dodatkowego jako koszt podatkowy z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalności gospodarczą oraz jego wiedzą o związkach przyczynowych, że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu w przyszłości. Zwrócenia uwagi wymaga, że pojęcie "starta" w obecnym stanie prawnym nie zostało wprost wskazane w uregulowaniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skoro jednak w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostały wprost "straty", które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to należy przyjąć, że w pozostałych przypadkach "inne straty" mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc, wychodząc od definicji słownikowej "straty" - rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 332) wskazać należy, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku interpretacyjnym nie mamy do czynienia z sytuacją, która pozwalałaby na uwzględnienie poniesionego wydatku w postaci czynszu dodatkowego do kosztów uzyskania. Na wstępie należało przywołać argumentację Spółki, w której powołując się na art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz zasadę swobody zawierania umów stwierdziła, że "Po rozważeniu rentowności wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w sytuacji zajścia określonych czynników ekonomicznych czego wynikiem było stwierdzenie nierentowności dalszej działalności, Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia na podstawie Aneksu nr 4, co skutkowało wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu. W konsekwencji Wnioskodawca, celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz Wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, zobowiązał się do zapłaty na jego rzecz czynszu dodatkowego" (s. 6 wniosku). Z powyższego wyłania się wniosek, że celem wydatku w postaci zapłaty czynszu dodatkowego, dodatkowo obciążającego podatniczkę nie było uzyskanie przychodu w przyszłości lecz "zapewnienie rekompensaty dla Wynajmującego". Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wydatek jakim jest zapłata dodatkowego czynszu należy oceniać jako "dotowanie" kontrahenta podatnika, poprzez zapewnienie odpowiedniej rekompensaty związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. W świetle jednobrzmiącej treści art. 15 ust.1 u.p.d.p. nie można łączyć poniesionego wydatku z racjonalnym zamiarem i działaniem podatnika w celu uzyskania przychodów, skoro obowiązek zapłaty czynszu zmaterializował się, jak to ujął Sąd I instancji, gdy sytuacja gospodarcza podnajemcy trwała (istniała) już przed zmianą stron umowy (s. 28), lecz z obowiązkiem wywiązania się z zawartych w dniu 31 października 2012 roku aneksów do umowy .Ponadto należy zwrócić uwagę, a co nie zostało zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że w dniu 31 października 2012 r. zawarto też aneksy do tej umowy. Ustalono, że ostateczną decyzję o tym, czy umowa najmu będzie obowiązywać do końca okresu na jaki została pierwotnie zawarta, czy zostanie ona rozwiązana w lutym 2013 r., a więc przed upływem tego terminu, Skarżąca podejmie w styczniu 2013 r. po uwzględnieniu w szczególności wysokości średniorocznych obrotów osiąganych przez podnajemcę, jak również mając na uwadze poziom tych obrotów w okresie bądź od stycznia do listopada 2012 r., bądź od stycznia do grudnia 2012 r. Ustalono też, że w razie wypowiedzenia umowy powstanie obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego. W dniu 31 października 2012 r. Wynajmujący złożył też ważną do dnia 25 stycznia 2013 r. ofertę zmiany umowy polegającą na podwyższeniu czynszu w formie dodatkowego czynszu za styczeń 2013 r. Następnie 21 stycznia 2013 r. Skarżąca przyjęła ofertę Wynajmującego w zakresie podwyższenia wysokości czynszu w formie dodatkowego czynszu za styczeń 2013 r. i w tym samym dniu złożyła oświadczenie o zaprzestaniu działalności w przedmiotowym lokalu po uwzględnieniu m.in. średniorocznych obrotów uzyskiwanych przez podnajemcę w lokalu oraz w związku z nie osiągnięciem przez podnajemcę obrotów na zakładanym poziomie. Z tych względów, mając na uwadze pojęcie przedstawione okoliczności faktyczne, biorąc także pod uwagę, pojęcie "straty" należało uznać, że ww. wydatek należało uznać jako nieracjonalny, gdyż sama Spółka oceniła, że prowadzona działalność nie mogła przysporzyć oczekiwanych zysków w przyszłości. A zatem, nie może być mowy, że wydatek ten mógł służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, skoro podatnik po przyjęciu oferty zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej. Zważyć też należy, że jedyną korzyść jaką ma Skarżącej przynieść zapłata czynszu dodatkowego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, wskazała ona na brak konieczności opłacania czynszu najmu. Jednakże, jak słusznie uznał Minister Finansów - działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki (w postaci braku obowiązku zapłaty kolejnych rat czynszu) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Innych zaś korzyści wynikających z zapłaty czynszu dodatkowego Skarżąca nie wskazała. Na zakończenie wypada jedynie dodać, że strategia obowiązująca w sieci E. L. nie może mieć wpływu na wykładnię i w konsekwencji stosowanie prawa podatkowego, w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. [pic]