III FSK 3390/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1838/19 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2019 r. nr 1401-IEW2.4123.22.2019.5.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. G. kwotę 1330 (słownie: tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za grudzień 2012 r. 1.2. Postanowieniem z 10 sierpnia 2018 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości E. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W dniu 19 grudnia 2018 r. organ ten wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu za te zaległości. A decyzją z dnia 3 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżący na powyższą decyzję złożył skargę. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu w kwestii naruszenia art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi nieuprawnionemu do odbierania korespondencji, jednakże zauważono, że jeżeli wadliwość doręczenia nie powoduje ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawia jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania decyzji z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., została wydana 19 grudnia 2018 r. i wyekspediowana w dniu 19 grudnia 2018 r., zatem do przedawnienia prawa do wydania tej decyzji nie doszło. Termin ten upływał bowiem 31 grudnia 2018 r. Okoliczność, że wspomniana decyzja została doręczona 2 stycznia 2019 r. nie miała w niniejszej sprawie istotnego znaczenia i w konsekwencji za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. W niniejszej sprawie zaległość spółki wynikała z nieuregulowania kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., którego wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 31 października 2016 r. utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. W czasie upływu terminu płatności wspomnianego zobowiązania skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Potwierdza to wprost treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, jak również informacja z Krajowego Rejestru Sądowego. Z dokumentów tych wynika mianowicie, że Skarżący został powołany w skład zarządu w dniu 6 września 2012 r. na stanowisko prezesa. Z funkcji tej odwołano go uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2 stycznia 2014 r. W okresie tym Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, faktycznie wykonywał on związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do zaspokojenia tego zobowiązań spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - art. 145 § 1 o.p. poprzez doręczenie decyzji doradcy podatkowemu R. O., który w przedmiotowej sprawie nie był ustanowiony do podejmowania żadnych czynności procesowych z wyjątkiem zapoznania się z aktami postępowania. w szczególności nie był ustanowiony do odebrania decyzji wydanej w ramach postępowania podatkowego oraz do złożenia odwołania od takiej decyzji, podczas gdy decyzja zgodnie z przepisami ustawy powinna była zostać doręczona stronie; - art. 118 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy od powstania zaległości od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, co powinno było skutkować umorzeniem postępowania; - art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, podczas gdy podatnik wskazał przynajmniej kilka miejsc, gdzie znajduje się mienie spółki, co jednak nie zostało przez organ w żaden sposób zbadane; - art. 116 § 2 o.p. przez błędne uznanie, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki; - art. 188 ustawy o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, podczas gdy mają one istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania; - art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych, co spowodowało, że postępowanie było przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, skutkujący wadliwością decyzji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna była zasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Zgodnie z art. 138a § 1 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jak stanowi art. 138a § 2 powołanego aktu, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Z kolei zgodnie z art. 138e § 1 o.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 138 § 3 o.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Natomiast z art. 145 § 1 o.p. wynika, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 1 o.p.). 3.5. W przedmiotowej sprawie decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi doradcy podatkowemu R. O.. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniósł, że decyzja została doręczona z naruszeniem art. 145 § 1 o.p., bowiem w przedmiotowej sprawie wspomniany pełnomocnik nie był ustanowiony do podejmowania żadnych czynności procesowych z wyjątkiem związanych z zapoznaniem się z aktami postępowania, w szczególności nie był ustanowiony do odebrania decyzji wydanej w ramach postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyznał skarżącemu rację w powyższym zakresie jednocześnie zauważając, że pomimo pominięcia strony w doręczaniu decyzji, skarżący w sposób skuteczny wniósł środki odwoławcze, bez ujemnych skutków prawnych, a zatem nie ma podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z powyższego wynika zatem, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona doradcy podatkowemu, który nie był uprawniony do odbierania korespondencji, a jedynie do przeglądania akt. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej doręczenie zostało zatem dokonane do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika, inaczej mówiąc doręczenie decyzji nastąpiło do rąk osoby obcej dla podatnika. Zgodnie zaś z przepisami regulującymi doręczenia w postępowaniu podatkowym decyzja ta winna być doręczona podatnikowi. 3.6. W myśl art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Na uwagę zasługuje podział decyzji dokonany w tym przepisie przez ustawodawcę co do skutków związania nią organu. Co do zasady decyzje podatkowe wiążą organ od chwili ich doręczenia. Wyjątek stanowią zaś decyzje, o których mowa w art. 67d o.p., tj. decyzje wydawane z urzędu, dotyczące udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, wydawane w szczególnych przypadkach określonych w punktach od 1-4 art. 67d § 1 o.p., które to wiążą organ od chwili ich wydania. Doręczenie decyzji powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 144-154c o.p., gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne - decyzja zostanie wprowadzona do obrotu prawnego (art. 212 o.p.). Przepisy regulujące doręczenia pełnią funkcję gwarancyjną dla ochrony strony postępowania, szczególną w przypadku doręczania decyzji, od którego zależy związanie organu wydanym indywidualnym aktem administracyjnym. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniedbań organów, których efektem jest brak doręczenia. Wyłącznie zatem doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 144-154c o.p. winno skutkować wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową. 3.7. Decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nie skierowane na zewnątrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. W konsekwencji decyzja musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, ze organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony. 3.8. Artykuł 212 o.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 135/05, LEX nr 173287 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835, z 3 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1439/14, z 4 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1309/14, z 3 lipca 2015 r. o sygn. akt I FSK 441/15, z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 543/12). 3.9. Egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865; z 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151; z 19 maja 2006 r. o sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z 21 października 2008 r. o sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691). Wydanie decyzji odwoławczej w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). Akceptacja stanowiska o możliwości wejścia do obrotu prawnego decyzji niedoręczonej podatnikowi w myśl przepisów art. 144-154c o.p. prowadziłaby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej. W państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawa, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach (por. W. Skrzydło: Komentarz do art. 7 Konstytucji, LEX , stan prawny 1 stycznia 2013 r.). 3.10. W konsekwencji należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo wprowadzona do obiegu prawnego, a tym samym nie może wywoływać skutków prawnych dla podatnika i zarzut naruszenia art. 145 § 1 o.p. był zasadny. Wynika to z faktu, że decyzja została doręczona z pominięciem skarżącego, który w przedmiotowej sprawie działał bez pełnomocnika. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona wyłącznie doradcy podatkowemu R. O., którego umocowanie obejmowało jedynie zapoznanie się z aktami przedmiotowego postępowania, nie był natomiast uprawniony do odbioru korespondencji wydanej w ramach postpowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. 3.11. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i w tym stanie rzeczy uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono o kosztach postępowania. Mirella Łent Anna Dalkowska Jacek Pruszyński