III FSK 3476/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1355/19 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2019 r. nr 2401-IEW1.4123.12.2019.13 UNP: 2401-19-135109 2401-IEW4.4123.1.2019.1 UNP: 2401-19-140305 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1355/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - grudzień 2013 r. i za styczeń 2014 r. - listopad 2014 r. oraz koszty egzekucyjne. 1.2. Decyzją z dnia 5 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka"). Na powyższą decyzję wniesiono skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., który co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. w związku z wszczętym w dniu 9 grudnia 2013 r. postępowaniem karnym nie rozpoczął się, o czym spółka została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w dniu 27 grudnia 2018 r., kiedy to stosowne zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 § 4 o.p. prezesowi zarządu spółki. Stan ten trwał przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w której podano, że postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku. Do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Poza sporem jest, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 stycznia 2018 r. oraz z dnia 26 lutego 2018 r., doręczonych w trybie art. 151 a o.p., wydanych m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), które przypadały od 26 sierpnia 2013 r. do 29 grudnia 2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Został bowiem na tę funkcję powołany stosowną uchwałą z dnia 4 grudnia 2012 r., a odwołany – uchwałą podjętą w dniu 6 listopada 2015 r. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona. Również prowadzona wobec spółki egzekucja, okazała się bezskuteczna. Skarżący także nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie, że właściwym terminem do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki miał być 10.08.2013 r., co zostało spowodowane tym, że zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny pierwszej instancji nie zauważyły, że w ww. okresie spółka miała tylko jednego wierzyciela tj. Skarb Państwa — Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który zaświadczył 21.12.2015 r., że ww. spółka nie posiada zaległości w podatkach, a więc w świetle art. 11 ust. 1 i art. 12a prawa upadłościowego nie zachodziły wówczas podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie była zasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.5. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.6. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest również pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 63/18). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. 3.7. W przedmiotowej sprawie, skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 stycznia 2018 r. oraz z dnia 26 lutego 2018 r., pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Został bowiem na tę funkcję powołany stosowną uchwałą z dnia 4 grudnia 2012 r., a odwołany – uchwałą podjętą w dniu 6 listopada 2015 r., natomiast terminy płatności najstarszych zaległości tj. za lipiec i za sierpień 2013 r. w podatku od towarów i usług upływały w dniach: 26 sierpnia 2013 r. oraz 25 września 2013 r. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji stwierdził, że stan niewypłacalności spółki zaistniał z dniem 26 września 2013 r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług — za sierpień 2013 r., zatem właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 10 października 2013 r. Z akt sprawy wynika, że spółka posiada zaległości podatkowe (objęte niniejszą decyzją) w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do listopada 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 14.503.407,90 zł oraz zaległości z tytułu nieopłaconych składek na rzecz ZUS w łącznej wysokości 48.956,26 zł za okres od listopada 2015 r. do maja 2018 r. Płatności najstarszych zaległości w podatku od towarów i usług, tj. za lipiec i za sierpień 2013 r. (w łącznej kwocie należności głównej 894.164 zł) upływały odpowiednio w dniach: 26 sierpnia 2013 r. oraz 25 września 2013 r., wobec czego organy stwierdziły, że stan niewypłacalności spółki (art. 11 ust. 1 p.u.n.) zaistniał z dniem 26 września 2013 r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług — za sierpień 2013 r., zatem właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 10 października 2013 r. Stan ten utrwalał się w dalszych okresach, a według sprawozdania finansowego za okres od 9 listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., wartość zobowiązań spółki (799.177, 22 zł) przekroczyła wartość jej aktywów (796.644,87 zł), co wyczerpało przesłankę niewypłacalności osoby prawnej określoną w art. 11 ust. 2 p.u.n. Wobec powyższego, zaaprobować należało twierdzenie Sądu pierwszej instancji co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.8. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. W tym kontekście nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1 o.p. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich, właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należało uznać za bezzasadny. 3.9. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mirella Łent Anna Dalkowska Jacek Pruszyński