III FSK 876/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowego Nadleśnictwa U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 120/23 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowego Nadleśnictwa U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.3357.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., I SA/Sz 120/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. (dalej: "Nadleśnictwo", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1.2. Decyzją z dnia 11 października 2019 r. Wójt Gminy P. określił Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za lata 2014 – 2017 za część należących do niego gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak z uwagi na to, że po zakończeniu postępowania organ pierwszej instancji powziął informację o tym, iż na części innych działek Nadleśnictwa także ustanowiono służebność przesyłu, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2022 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Nadleśnictwa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w zakresie opodatkowania działek z obrębu W. i obrębu K. Decyzją z dnia 21 października 2022 r. Wójt Gminy P. określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 rok w zakresie opodatkowania ww. działek gruntu o łącznej powierzchni 60.485 m² zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości 53.831,65 zł. Decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe, bowiem grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Stanowisku takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowano również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a. art. 170 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem oprócz orzeczenia na które powołał się w rozstrzygnięciu WSA, zapadły również inne rozstrzygnięcia lecz o innej treści, wynikiem czego WSA powinien merytorycznie rozpoznać sprawę, b. art. 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem przepis nie ma zastosowania do zarządu lasami, a tylko do zarządu trwałego, c. art. 4 § 1 ustawy o lasach poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis normuje formę zarządu lasami, które nie można utożsamiać z zarządem trwałym regulowanym ustawą o gospodarce nieruchomościami, d. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U z 2018 r., poz.1445 z późn. zm, dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", dotyczy każdego zajęcia gruntów stanowiących pas techniczny, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nawet wówczas, gdy możliwe jest prowadzenie pod tymi pasami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o gruntach "zajętych na prowadzenie działalność gospodarczej", można mówić dopiero wówczas gdy wykonywanie działalności gospodarczej, wyklucza całkowicie prowadzenie na danym gruncie innej działalności, w tym działalności leśnej. zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. e. art. 3 ust. 2 u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "faktycznie władających nieruchomościami" dotyczy także sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, którą jest skarżący, ustanowiła na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do wniosku, że obowiązek podatkowy obciążać powinien faktycznie władającego nieruchomością, a więc posiadacza zależnego, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu. f. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy kodeks cywilny (dalej: "k.c.") i art. 352 § 1 i 2 k.c. poprzez błędną wykładnię. g. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101, dalej: "p.g.k.") poprzez niezastosowanie, przejawiające się dojściem do przekonania, że sporne grunty, pomimo tego, że oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (LS) i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis ten ma charter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne. h. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że termin posiadania (związania z prowadzeniem działalności gospodarczej) z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a. naruszenie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz 1540 ze zm, dalej: "o.p."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ ten zaniechał podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadził oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, które to czynności były niezbędne dla ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna. b. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny znajdujący się w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej. c. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1 o.p poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin, nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, oraz nieprzesłuchanie doglądających tych terenów leśniczych i podleśniczych, które to czynności były niezbędne dla ustalenia, faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna, d. naruszenie art. 151 p.p.s.a przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, f. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze uchwała tego Sądu z 9.12.2019 r. podjęta w składzie siedmiu sędziów o sygn. II FPS 3/19 w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku. 3.4. Nawiązując do powyższego, zgodnie zaś z art. 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami - do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Tym samym sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (por. J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 776; t. 5 w Edward Gniewek, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2001; t. 3 w T. A. Filipiak, Komentarz do art. 337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2012) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93, publ. SIP LEX nr 78220; wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10 oraz z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2447/18; publ. CBOSA) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli osoba, której przekazano posiadanie zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy, czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zatem zarzut naruszenia art. 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest bezzasadny. 3.5. Zagadnienie opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 20 maja 2021 r., III FSK 3345/21; z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. W powołanych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w szczególności w wyrokach: z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Użyte w ustawie określenie "lasy" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w rozpoznawanej sprawie kwestia sporną. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają z umowy służebności przesyłu oraz z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach zwrócił uwagę, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 3.6. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. (w związku z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Dz.U. poz. 1588) nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (zob. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21). Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu pkt 4. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nowelizacja w art. 1a po ust. 2a dodała ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 21 p.g.k. są niezasadne. 3.7. Wśród postawionych zarzutów Nadleśnictwo wskazało także naruszanie norm konstytucyjnych - zasady państwa prawa, zasady ustawowego nałożenia podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno WSA w Szczecinie, jak i organy podatkowe nie naruszyły wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Kluczowe staje się ujęcie konsekwencji prawnych z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w art. 2 ust. 2 u.p.o.l,, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Nie można również podzielić stanowiska, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę państwa prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej na gruncie będącym lasem. W art. 39a u.l. wskazano, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Prawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. 3.8. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady "in dubio pro tributario", należy stwierdzić, że miałoby to miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Powyższe potwierdza dodatkowo art. 39a u.l., z którego wprost wynika wola ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Zgodnie z art. 39a u.l. (obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. 3.9. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. zostały uznane za bezpodstawne. 3.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Mirella Łent Anna Dalkowska Bogusław Dauter