I FSK 2046/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 37/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.72.2018.9 w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 37/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. zmienił A. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w ten sposób, że określił podatniczce nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 10.500 zł. Nadpłata powstała na skutek stwierdzenia, że w lutym 2016 r. podatniczka nie wykonała czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Zakwestionowano wykazaną sprzedaż na kwotę netto 475.002 zł, w tym sprzedaż krajową na kwotę 45.000 zł, opodatkowaną stawką 23%, podatek należny 10.350 zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę netto 430.002 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że posiadane przez podatniczkę faktury VAT, zarówno zakupu, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencjach VAT oraz do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Podkreślono, że o słuszności stanowiska organu podatkowego świadczy fakt, iż w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. podatniczka nie wykazała zakupów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i wynikającego z nich podatku naliczonego. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wskazaną na początku decyzją z dnia 24 września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w lutym 2016 r. podatniczka wykazała jedną fakturę na zakup towaru od firmy A.1 nr [...] z dnia 9 lutego 2016 r. na kwotę netto 41.937,60 zł, VAT 9.645,65 zł, wartość brutto 51.583,25 zł. Według faktury przedmiotem transakcji były następujące towary: okulary ochronne szt. 120, torba materiałowa szt. 120, czapki ochronne szt. 120, buty robocze szt. 43, odzież robocza szt. 1.600, rękawice szt. 240. Natomiast w ewidencji dostaw zaewidencjonowano 4 faktury: 1) nr [...] z dnia 19 lutego 2016 r. na rzecz M. sp. z o.o. na kwotę netto 20.325,20 zł, VAT 4.674,80 zł, brutto 25.000 zł, 2) nr [...] z dnia 24 lutego 2016 r. na rzecz na rzecz M. sp. z o.o. na kwotę netto 24.674,80 zł, VAT 5.675,20 zł, brutto 30.350 zł, 3) nr [...] z dnia 24 lutego 2016 r. na rzecz włoskiej firmy G. SRL, [...], R., na kwotę 223.862,84 zł, stawka VAT 0%, 4) nr [...] z dnia 24 lutego 2016 r. na rzecz włoskiej firmy C. SRL, [...], [...] N., na kwotę 206.138,91 zł, stawka VAT 0%. Przedmiotem transakcji wskazanym w fakturach nr [...] i nr [...] jest sprzedaż projektów (form krawieckich) w ilości szt. 1. Według faktury nr [...] przedmiotem sprzedaży były: kombinezon szt. 1.000, buty robocze szt. 80. Według faktury nr [...] przedmiotem sprzedaży były: kombinezon szt. 360, buty robocze szt. 120, kurtka robocza szt. 120, kamizelka odblaskowa szt. 120, czapka ochronna szt. 120, rękawice szt. 240, torba materiałowa szt. 120, okulary ochronne szt. 120. Razem wartość transakcji w euro wynosi 47.220 zł. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że nabycie wykazanych w spornej fakturze towarów od spółki A.1 było upozorowane. Jak ustalono, w sprawie występuje oczywista sprzeczność dotycząca okoliczności zawieranej transakcji. Według spółki, towary wydano osobiście A. M. zaraz po złożeniu zamówienia, które podatniczka odebrała w dniu zakupu i uiszczenia ceny w kwocie 51.583,25 zł, gotówką. Taki obraz transakcji jawi się również na podstawie części posiadanych przez A.1 sp. z o.o. dokumentów księgowych: konta księgi rachunkowej, ewidencji sprzedaży VAT. Spółka nie przedstawiła jednak dokumentów magazynowych, czy dokumentu KP. Również przesłuchani świadkowie zaprzeczają, aby osobiście dokonywali czynności wydania towaru i przyjęcia zapłaty, pomimo że - jak wynika z ich zeznań - dokumenty potwierdzające czynności wystawiali. Z kolei sama podatniczka opisując okoliczności dokonanego zakupu w A.1 wskazuje, że transakcji nie dokonała osobiście, ale przez Internet, a dostarczony towar przechowywała w wynajętym mieszkaniu, w którym także prowadziła działalność gospodarczą. Za niewiarygodną organ uznał okoliczność dotyczącą dokonania zapłaty gotówkowej w dniu zakupu towaru, skoro jak ustalono, podatniczka nie była wówczas w posiadaniu kwoty 51.583,25 zł. Na przekonanie organów podatkowych co do nierzetelności faktury VAT mającej dokumentować nabycie towarów do A.1 sp. z o.o. wpływ miała także okoliczność, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatniczka uznała zasadność wniosków organu podatkowego w tym zakresie i skorygowała rozliczenie podatkowe VAT za luty 2016 r., jak również ustalone okoliczności dostawy tych towarów do odbiorców zagranicznych we Włoszech. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, udokumentowana w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej za luty 2016 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz włoskich firm C. i G. była nierzetelna. Organ podniósł, że z informacji uzyskanej od administracji skarbowej Włoch wynika, że firma C. zamówienie na towar złożyła drogą e-mailową, ale korespondencji nie przechowuje. Towar dostarczono na obszar Włoch, brak jest jednak informacji, kto dokonał jego transportu. Natomiast spółka G. była końcowym odbiorcą towaru, który został wykorzystany jako ubrania robocze dla pracowników. Towary zostały zamówione przez pracownika firmy, który po wyszukaniu w Internecie znalazł polską spółkę jako oferenta towarów z dobrą ceną. Ponieważ była to tylko jedna dostawa, nie sporządzano umowy między spółkami. Dalej organ wskazał, że z konfrontacji jedynej faktury zakupu z fakturami sprzedaży na rzecz włoskich firm wynika, że podatniczka nie nabyła kombinezonów, które następnie sprzedała w ilości 1000 i 360 sztuk, nie nabyła kamizelek odblaskowych, a sprzedała 120 sztuk, nie nabyła kurtek roboczych, a sprzedała 120 sztuk. Niewiarygodny jest również poziom cen wykazany na wystawionych przez podatniczkę fakturach. Również wskazane przez podatniczkę okoliczności związane z transportem towaru do Włoch są, zdaniem organów, sprzeczne z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w tym zakresie. Według zeznania podatniczki towar został odebrany przez włoskiego nabywcę z siedziby jej firmy, podczas gdy w dokumentach przewozowych CMR wykazano samochód o nr rejestracyjnym [...], wykorzystywany przez firmę M. na podstawie umowy leasingowej. Świadkowie przesłuchani na okoliczność transportu do Włoch w swoich zeznaniach podawali sprzeczne informacje i w efekcie ich zeznania są niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego, również faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz M. sp. z o.o. były nierzetelne. Z oświadczenia pełnomocnika podatniczki wynika, że wykonywała ona projekty na papierze. Jednak organ ustalił, że podatniczka nie dokonała zakupu materiałów umożliwiających tworzenie szablonów krawieckich. Nie potrafiła podać, ile wykonała szablonów (na fakturach wykazano szt. 1, prezes firmy M. O. A. zeznał, że zakupiono od podatniczki ok. 100 modeli), nie okazała żadnych dokumentów, szkiców, pozwalających na stwierdzenie, że faktycznie była ich autorem. Nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czym charakteryzowały się wykonane projekty, że zostały tak wysoko wycenione, jak też kto wystawiał w jej imieniu faktury (zeznała tylko, że faktury były wystawiane w firmie M.). Podatniczka podczas przesłuchania stwierdziła, że w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą pomagały jej osoby trzecie, ale nie chciała ich wskazać. Oświadczyła, że tylko podpisywała dokumenty. Nie wyjaśniła, dlaczego w tych samych datach, w których nastąpiła zapłata przelewem, dokonywała wypłaty gotówkowej tych samych kwot. Faktu wykonywania przez skarżącą projektów nie potwierdziły też zeznania świadków (D. C. i M. S. - pracownic spółki M., E. G. współpracującej ze spółką M., E. D. świadczącej na rzecz podatniczki usługi księgowe), ani oględziny przeprowadzone w firmie M. Jedyną osobą, która potwierdziła, że podatniczka wykonała projekty następnie zakupione przez firmę M., jest prezes tej spółki O. A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. M. zarzuciła naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane faktury dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencjach VAT oraz do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Wprawdzie w korekcie deklaracji VAT-7 skarżąca nie wykazała podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wystawionej przez spółkę A.1, jednak zarzuty skargi odnoszą się także do dokonanych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy, a w motywach kontrolowanej decyzji organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z treści zgromadzonych dowodów. Sąd podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy oparły się na dokumentacji podatkowej skarżącej i jej kontrahentów, deklaracjach VAT-7, wydrukach z rachunku bankowego, dokumentach przewozowych CRM, oględzinach przeprowadzonych w siedzibie i miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącej oraz w firmie M., protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A.1, informacjach pozyskanych z Internetu, składanych przez skarżącą i jej kontrahentów wyjaśnień i zeznań, a także korzystały z informacji przekazanych przez włoską administrację skarbową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary, że skarżąca zakupiła towary w firmie A.1, a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz firm włoskich. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynikają sprzeczne i wzajemnie się wykluczające okoliczności dotyczące zarówno zakupu tego towaru, jak i jego transportu do Włoch. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały też, że faktury wystawione przez skarżąca na rzecz firmy M., mające dokumentować sprzedaż projektów (form krawieckich), są nierzetelne. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu przez nią projektów. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że nie powstał na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek uiszczenia podatku należnego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o., a tym samym skarżąca, ujmując podatek VAT z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za luty 2016 r., zawyżyła podatek należny o wskazane w decyzji kwoty. Organy słusznie skorygowały także deklarację VAT-7 za ww. okres w zakresie kwot wykazanych w związku z zakwestionowanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru. A. M. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uznanie za niewiarygodne zeznań, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - "w sposób rażący art. oraz art. 124 Ordynacji podatkowej" w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego wynikiem było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie faktur wystawianych przez skarżącą za tzw. "puste faktury"; 2) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały w nich stwierdzone. W piśmie z dnia 5 września 2023 r. strona przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swych twierdzeń. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 448/19, podkreśliła m.in., że nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych trzeba wstępnie odnotować, że wojewódzki sąd administracyjny ze względu na naruszenie norm procesowych, może uchylić zaskarżaną decyzję wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym wprost stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tego wynika, że nie każde uchybienie, jakie można w sprawie zarzucić organom podatkowym, w przypadku jego stwierdzenia przez Sąd, może powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak to stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w odniesieniu do art. 200 § 1 O.p., co wszakże przystaje również do innych przepisów procesowych, tego rodzaju naruszenie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nietrafnie strona podnosi, że doszło do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów oraz transakcjami dostawy, wymienionymi w spornych fakturach, należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest pozbawiony granic. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p., wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami do świadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż materiał dowodowy, jaki został przez organy zgormadzony w tej sprawie i przez nie oceniony, dawał podstawę do przyjęcia, że strona nie dokonała nabycia odzieży roboczej i środków ochrony osobistej od A.1 w L., jak również ich odsprzedaży na rzecz włoskich firm. Ponadto zasadnie przyjęto w sprawie podatkowej, że strona nie dokonała dostaw projektów (form krawieckich) na rzecz M. Gdy chodzi o transakcje związane z obrotem odzieżą robaczą, to poza fakturą od A.1 skarżąca nie wskazała na inny kierunek nabycia towaru, ani inny niż gotówkowy sposób rozliczenia transakcji. Tymczasem nie dość, że zgromadzone dowody nie potwierdzały dysponowania gotówką, potrzebną do sfinansowania zakupu (51.583,25 zł), to A.1 wystawiała dokumenty związane z transakcją na polecenie osób decyzyjnych, nie zaś stosownie do zaistniałych zdarzeń i przez osoby w zdarzeniach tych biorące udział (przyjęcie gotówki). O ile przedstawiciele A.1 twierdzili, że skarżąca osobiście dokonała zakupu i po zapłacie odebrała towar swoim transportem, to według relacji strony zakupu odzieży roboczej miała dokonać za pośrednictwem Internetu. Spółka A.1 nie okazała dowodów zakupu ubrań roboczych i rękawic roboczych, zaś analiza wydruku stanu magazynowego sprzedaży za luty 2016 r. wykazała, że firma ta nie dokonała sprzedaży okularów ochronnych w ilości 120 szt. oraz odzieży roboczej (bluz roboczych). Skoro strona nie dokonała nabycia odzieży roboczej i środków ochrony osobistej od wskazanego (rzekomego dostawcy), to w konsekwencji nie mogła towaru tego odsprzedaż na rzecz włoskich firm. Tego rodzaju niemożność działania potwierdzały okoliczności związane z rzekomym wywozem towaru do Włoch, gdyż jak prawidłowo ustalono w postępowaniu podatkowym, dostawa do włoskich firm w dniu 25 lutego 2016 r. nie była możliwa, gdyż w tym dniu S. A. brał udział w J. w uroczystym przekazaniu akumulatorów do wózków inwalidzkich. Ponadto przedstawiciele włoskich firm zdając relacje z transakcji wskazywali na nabycie od polskiej spółki, co nie przystawało do formy działalności gospodarczej wykonywanej przez A. M. W skardze kasacyjnej strona w sposób wybiórczy odnosi się do niektórych tylko okoliczności zapominając, że ocenie organów podlegał całokształt ustaleń. Nie jest wiadome, dokąd zmierza skarżąca wywodząc, że A.1 okazała się być podmiotem oszukańczym w sytuacji, w której strona posłużyła się fakturą wystawioną przez ten podmiot i – jak ustalono – w ślad za wystawieniem faktury nie było realnej dostawy towarów. Również próba wykazania, że S. A., pomimo udziału w uroczystości przekazania akumulatorów do wózków inwalidzkich, mógł wieczorem tego samego dnia (25 lutego 2016 r.) wyjechać do Włoch jest o tyle chybiona, że przedmiotem wywozu miał być właśnie towar, którego skarżąca nie otrzymała od A.1, a towaru tego nie posiadała również z innego źródła (skarżąca nie dysponowała środkami na zakup towaru). Także w odniesieniu do rzekomej dostawy projektów (form krawieckich) skarżącej nie udało się podważyć dokonanej w tym zakresie przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów. Strona podnosi w skardze kasacyjnej, że zakwestionowanie faktur sprzedaży było niezasadne, gdyż błąd jaki zawierały miał charakter błędu pisarskiego. Podnosi, że zeznania świadków nie wykluczały wykonawstwa projektów przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie w sprawie, że skarżąca nie wykonała projektów, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach, było wynikiem oceny przeprowadzonej zgodnie z art. 191 O.p. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że znaczna ilość projektów (ok. 100 modeli według O. A.) nie mogła być wykonana bez zaangażowania określonych zasobów materialnych. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów nabycia materiałów potrzebnych do wykonania papierowych modeli, nie posiadła również komputera, który mógłby posłużyć przy projektowaniu. Także w miejscu rzekomego wykonania projektów nie stwierdzono śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Sama argumentacja skargi kasacyjnej co do omawianej kwestii nie prowadzi do wniosków, które byłyby do pogodzenia z pozostałymi ustaleniami. Stanowisko skarżącej dotyczące błędu pisarskiego polegającego na tym, że zamiast określenia w fakturze 100 szt. projektów (form krawieckich) określono 1 szt., nie wyjaśnia istniejących rozbieżności, jeżeli uwzględnić fakt wystawienia dwóch faktur (nr [...] z dnia 19.02.2016 r oraz nr [...] z dnia 24.02.206 r.), co dawałoby liczbę 200 projektów, która nie pasuje do zeznań O. A. informującego o otrzymaniu od skarżącej 100 szt. form krawieckich (modeli). W tym kontekście nie sposób mówić o błędzie "technicznym" faktur. Gdy chodzi natomiast o eksponowaną przez kasatora kwestię oceny zeznań świadków, to w sytuacji braku poniesienia wydatków na nabycie sprzętu i materiałów, służących do wykonania projektów, w zeznaniach świadków należało poszukiwać wypowiedzi potwierdzających wykonawstwo przez stronę projektów, nie zaś tego, że nie wykluczały one możliwego wykonania. Zatem zeznanie świadka E. G., że nic jej nie wiadomo na temat uczestniczenia skarżącej w projektowaniu modeli krawieckich, nie świadczy – wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej – że strona wykonywała modele. Podobnie okoliczność wynikająca z zeznań D. C., że rzadko wchodziła do innych pomieszczeń przy ul. [...], nie dowodzi, że w pomieszczeniach tych skarżąca wykonywała projekty. Z kolei zeznania O. A. ocenione zostały jako niewiarygodne z uwagi na przedstawianie w postępowaniu podatkowym nieprawdziwych informacji. Skarżąca zauważa w skardze kasacyjnej, że nie musiała posiadać środka trwałego w postaci komputera, gdyż dysponowała prywatnym sprzętem, jednakże w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów wykonywania projektów przy użyciu komputera. Także stwierdzenie, zaczerpnięte z wypowiedzi O. A., że do projektowania potrzebny jest "ołówek i kolory" nie wskazuje na konieczność powołania w sprawie biegłego z zakresu projektowania odzieży, gdyż strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów nabycia materiałów mogących posłużyć do wykonania co najmniej 100 szt. modeli, jak również dowodów poniesienia innych kosztów związanych z takim wykonawstwem. W tym stanie rzeczy niezasadny był również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 O.p. Stwierdzić trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19). Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09). Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, przeto niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek jego niewłaściwego zastosowania. Przy tym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był niezasadny o tyle, że określenie kwoty podatku do zapłaty, dokonane w trybie tego przepisu, było przedmiotem innej decyzji, aniżeli zaskarżona w niniejszej sprawie. Finalnie kwestia ta oceniana była przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2146/19, w której wyrokiem z dnia 8 grudnia 2023 r. skarga kasacyjna A. M. została oddalona. Mając na uwadze wskazane wyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA