II FSK 288/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 753/21 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2021 r., nr 1801-IOD.4102.49.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 753/21 oddalający skargę E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi (wadliwie w skardze kasacyjnej wskazano, że jest to skarga kasacyjna na decyzję) zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez jego niezastosowanie i odebranie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z faktur dokumentujących poniesione wydatki, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym poniesieniu przez Skarżącą wydatku. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 za zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji z uwagi na wadliwe przyjęcie przez sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122, art. 180, art. 191, art. 187 § 1 i art. 127 o.p. z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego niewyjaśnienia sprawy; - art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy kwestii refakturowania leasingu i możliwości zaliczenia rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów po 18 maja 2015 r., czyli po likwidacji spółek G. i A. Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu, podmioty te nie były podmiotami nieistniejącymi, gdyż pomimo ich wyrejestrowania – wniosły o ich ponowne, wsteczne zarejestrowanie. Poza tym spór dotyczy także zaliczenia do kosztów wydatków na zakup usługi wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej na stoiskach handlowych oraz faktur dokumentujących zakup ciągników siodłowych S. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie rozważań stwierdza, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a. kwalifikowane wady postępowania, które prowadzą do jego nieważności. Tego rodzaju uchybień Naczelny Sąd Administracyjny się w tej sprawie nie dopatrzył, dlatego rozpoznał sprawę w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna Skarżącej została sformułowana wadliwie, poprzez odniesienie zarzutów w niej zawartych do decyzji, a nie do wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej pokrywają się zasadniczo z zarzutami sformułowanymi odpowiednio – w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz skardze do sądu administracyjnego. Mają one na celu wykazanie, że nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego sprawy oraz dokonano jego niewłaściwej oceny. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich zbiorczo. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jest nieskuteczny, jeżeli nie zostanie powiązany z naruszeniem innych przepisów postępowania sądowego bądź podatkowego. Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, w kwestii refakturowania kosztów leasingu należy po raz kolejny powtórzyć za organami i Sądem pierwszej instancji, że powodem odmowy przyznania prawa do uznania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez spółki G. i A. nie był fakt braku ich rejestracji, jako czynnych podatników VAT, a to, że podmioty te nie istniały. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, kwestia istnienia wymienionych podmiotów była przedmiotem oceny dokonywanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 108 i 109/20 (G. s.c.) oraz sygn. akt I SA/Rz 110 i 111/20 (Arrow s.c.). Sąd przesądził w powołanych wyrokach, że spółki zostały skutecznie rozwiązane z dniem 18 maja 2015 r. na mocy zgodnych oświadczeń woli złożonych przez wspólników spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem pierwszej instancji akceptuje pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, że podmioty te są podmiotami nieistniejącymi. Z powyższych względów, wbrew twierdzeniom Skarżącej, bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje przywołane orzecznictwo TSUE w przedmiocie dopuszczalności odliczenia podatku VAT i badania przesłanki "dobrej wiary" podatnika dokonującego transakcji. Orzecznictwo to ma znaczenie w zakresie podatku od towarów i usług. Prawidłowo również organy uznały, że wystawca faktury na wykonanie instalacji elektrycznej nie mógł tych prac wykonać. W toku postępowania ustalono bowiem, że podmiot ten nie posiadał możliwości technicznych, aby wykonać takie prace, w szczególności nie dysponował pracownikami, czy też materiałami pozwalającymi te prace wykonać. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolity jest pogląd, zgodnie z którym faktura stanowi podstawę zaewidencjonowania kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów, o ile odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. W analizowanym przypadku organy nie wskazywały na brak wykonania prac, twierdziły jedynie, że nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Niezasadne są także zarzuty w odniesieniu do wydatków na zakup ciągników siodłowych. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy wydatków poniesionych na tan cel. Argumentacja jest w tym zakresie logiczna, a przyjęcie, jako dowodów dokumentów, jakimi posłużono się przy rejestracji pojazdów należało uznać za prawidłowe. Tyma samym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego są bezzasadne. Skoro Skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten został prawidłowo zastosowany. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że nie uchybiono przy rozpoznawaniu sprawy art. 2a o.p., gdyż nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które wymagałyby zastosowania zasady wynikającej z tego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.