I SA/Lu 479/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Ś. J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2023 r. nr 0601-IOV-1.603.1.2023.17 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. UZASADNIENIE UZASADNENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania Ś. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z 24 lutego 2023 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 2 kwietnia 2021 r., w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług.za miesiące od kwietnia do września 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z 2 kwietnia 2021 r., znak: 308000-CKK-3.4103.7.2020.49 Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: NLUCS w Białej Podlaskiej) zmienił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Ś. (dalej: spółka, skarżąca) rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r. NLUCS w Białej Podlaskiej - działający jako organ odwoławczy decyzją z 9 grudnia 2021 r.; znak: 308000-COP.4103.15.2021 ww. decyzję utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję z 2.04.2021 r. Skargę na powyższą decyzję odrzucił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który postanowieniem z 24.03.2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 103/22) odrzucił skargę, postanowienie jest prawomocne od 15.04.2022 r. 18 października 2022 r. do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wpłynął wniosek spółki o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), postępowania zakończonego decyzją NLUCS w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r. NLUCS w Białej Podlaskiej wznowił postępowanie, lecz nie stwierdził zaistnienia przesłanek, o, których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej i decyzją z 24 lutego 2023 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji NLUCS w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r., W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę uchylenia przez organ decyzji wobec stwierdzenia, że w sprawie nie istnieją przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem po wydaniu decyzji ostatecznej wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, tj.: zapadł wyrok WSA w Opolu z 8.06.2022 r. ujawniający nowe okoliczności sprawy, również analiza określająca rodzaj powiązań w określonym łańcuchu transakcji sporządzona na dzień 7.10.2022 r., ujawnia nowe dla sprawy okoliczności, w konsekwencji czego organ w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był do uchylenia ostatecznej decyzji i umorzenia postępowania, z uwagi, że w stosunku do wnioskodawcy nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem dowody ujawnione po dacie wydania ostatecznej decyzji i będące podstawą wniosku o wznowienie postępowania wykluczają, aby był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej; z nowo ujawnionych dowodów wynika, że wnioskodawca nie miał żadnej wiedzy jeśli chodzi o udział w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, nie miał żadnych powiązań z poprzednimi uczestnikami obrotu handlowego poza jego bezpośrednimi dostawcami. Spółka pozostawała w dobrej wierze, tj. podjęła wszelkie możliwe działania, ukierunkowane na wykluczenie swojego udziału w mogącym istnieć oszustwie podatkowym na poprzednim etapie łańcucha dostaw. Zarzucono też art. 243 § 1 i 2 w zw. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przeprowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego, przejawiające się w niezbadaniu w sposób wszechstronny ziszczenia się przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. W ocenie strony w tej sprawie zmaterializowały się przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, a organ zaniechał należytej oceny przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania i nie dokonał oceny nowych dowodów, ograniczając się w tym zakresie do usprawiedliwienia swoich zaniedbań ograniczonym postępowaniem dowodowym na etapie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, a w konsekwencji organ z naruszeniem przepisów prawa procesowego wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzucono też naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę uchylenia przez organ decyzji wobec stwierdzenia, że w sprawie nie istnieją przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja wydana wobec dostawcy wnioskodawcy - G. P. M. za rok 2016 r. - nie ma waloru ostatecznej i prawomocnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 8.06.2022 r. uchylił postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego z 15.11.2021 r., w którym organ uznał, że odwołanie G. P. M. wniesione zostało po upływie terminu, co oznacza, że niniejsza decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która obecnie nie ma waloru decyzji ostatecznej i prawomocnej, tak jak zostało to przyjęte w niniejszej sprawie, co niewątpliwie ma wpływ na treść decyzji wydanej wobec wnioskodawcy i stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; W ocenie spółki w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), poza tym decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.); decyzja wydana wobec dostawcy wnioskodawcy G. P. M. za rok 2016 r. nie ma waloru ostatecznej i prawomocnej, co obligowało organ do rozpoznania istoty sprawy i weryfikacji Spółki pod względem świadomości udziału w karuzeli podatkowej, pełnienia roli brokera w łańcuchu dostaw, celu realizowanych transakcji, dochowania należytej staranności - i w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej; Zarzucono też naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 O.p.w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odstąpienie przez organ od rozpoznania sprawy co do jej istoty i "nieprzeprowadzenie w sprawie rozprawy administracyjnej. Również zarzucano naruszenie art. 237 w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p., poprzez wydanie przez organ postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, co skutkuje poważną szkodą w majątku Spółki, pomimo że okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z nowo ujawnionych dowodów wynika, że wnioskodawca nie miał żadnej wiedzy o udziale w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, nie miał żadnych powiązań z poprzednimi uczestnikami obrotu handlowego poza jego bezpośrednimi dostawcami (bezpośredni dostawcy spółki byli uczciwymi podatnikami, co oznacza, że nawet jeśli na poprzednim etapie obrotu mogła wystąpić karuzela podatkowa, to doszło do jej przerwania) i pozostawał w dobrej wierze, tj. podjął wszelkie możliwe działania ukierunkowane na wykluczenie jego udziału w mogącym istnieć oszustwie podatkowym na poprzednim łańcuchu dostaw. Spółka na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, zaskarżyła też postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia w sprawie rozprawy administracyjnej, odmowy przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień W. K., odmowy przeprowadzenia z dowodu z ekonomicznej analizy cen na rynku dla towarów analogicznych do towarów będących przedmiotem transakcji, zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym, celem ustalenia czy ceny towarów nabywanych przez Spółkę były niższe od cen rynkowych tych towarów, a ceny towarów zbywanych przez Spółkę były wyższe od cen rynkowych tych towarów oraz z ekonomicznej analizy marży uzyskiwanej przez Spółkę celem ustalenia, czy marża uzyskiwana przez wnioskodawcę jest na rynkowym poziomie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podkreślając w pierwszej kolejności nadzwyczajność instytucji wznowienia postępowania jako wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Wskazano na treść art. 243 § 1, § 3 O.p. oraz z uwagi na treść wniosku i zarzutów skargi, przytoczono treść art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał zatem, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, przy czym o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, są one istotne dla sprawy, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Organ akcentował, że zwrot "wyjdą na jaw, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Muszą być istotne dla sprawy - co oznacza, że dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślić należy, że wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Organ podkreślał przy tym, że jest taka sytuacja, kiedy bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej lub innej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji w zakresie uznania, że wydanie w dniu 8 czerwca 2022 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku o sygn. akt I SA/Op 22/22 jest bez znaczenia dla zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że wyroku tym sąd uchylił postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 15.11.2021 r., w którym organ ten stwierdził, że odwołanie od decyzji wydanej dla G. P. M. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu. Organ akcentował, że wyrok dotyczy oceny warunków formalnych skutecznego wniesienia odwołania, nie przesądza zaś o kształcie rozstrzygnięcia, które zostanie, podjęte wobec P. M. przez organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 grudnia 2020 r. Organ wskazał, że pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 22/22 nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle tego wyroku winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana, zatem brak jest podstaw aby przyjąć, że orzeczenie ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, więc wyrok nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania. Organ wskazał przy tym, że nawet odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem strony decyzja NLUCS w Białej Podlaskiej wydana została na podstawie innej decyzji (wydanej wobec G. P. M.), która nie ma waloru decyzji ostatecznej i prawomocnej więc nowo ujawnioną okolicznością ma być brak podstaw do przyjęcia - na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej wobec G. P. M. - że P. M. i W. K. świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. W tym kontekście organ wskazał, że NLUCS w Białej Podlaskiej przy wydawaniu decyzji z 9 grudnia 2021 r., orzekał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski w ramach autonomicznego postępowania podatkowego. Włączone do akt sprawy dowody, w tym decyzja wydana dla P. M. przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, zostały ocenione przez organ łącznie .z innymi dowodami, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. NLUCS w Białej Podlaskiej miał podstawy faktyczne i prawne do tego, aby uznać (decyzją z 9.12.2021 r.), że obrót przedmiotowymi towarami służył popełnieniu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT, przy współudziale podmiotów, które pozorowały prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka działając w charakterze brokera, była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikających podatników. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, NLUCS w Białej Podlaskiej prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a 9 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dają spółce uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ akcentował, iż bezpodstawne jest twierdzenie spółki o braku świadomości udziału w oszustwie podatkowym P. M. i W. K. tylko z uwagi na fakt, że decyzja wydana wobec G. P. M. jest nieostateczna i nieprawomocna, zwłaszcza, że w tej nieostatecznej decyzji (z 21.12.2020 r.), Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego jednoznacznie stwierdził, że firma G. P. M. świadomie uczestniczyła w "karuzelowym oszustwie" podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie mamy zatem do czynienia z podstawą wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Decyzja wydana wobec G. P. M. nie stanowiła podstawy prawnej dla decyzji ostatecznej dotyczącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r., co już wyklucza zaistnienie tej przesłanki, poza tym nie została na dzień złożenia wniosku o wznowienie uchylona, zmieniona, wygaszona i nie stwierdzono jej nieważności. Organ podkreślił, że wydana przez NLUCS w Białej Podlaskiej decyzja ma charakter samodzielny, a jej wydanie nie było determinowane treścią decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydanej wobec kontrahenta-dostawcy. Okoliczność wydania decyzji ostatecznej w związku z rozpatrzeniem (wskutek wydanego wyroku) odwołania od decyzji dotyczącej G. P. M., nie stanowi w żadnym stopniu o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było sytuacji, aby bez wydania decyzji wobec G. P. M. nie mogła zapaść decyzja z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do września 2016 r. Następnie organ odniósł się do przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - oraz dołączonego do wniosku spółki raportu "Raport z analizy powiązań wynikających z materiałów postępowania podatkowego i decyzji nr 308000- COP.4103J5.2021 Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dotyczącej spółki Ś. J. sp. z o. o. spółka komandytowa", który miał ujawniać nowe okoliczności, co do braku świadomego udziału w oszustwie podatkowym - analiza została sporządzona przez L. sp. z o. o. i podpisana przez Prezesa Zarządu Spółki. Organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że raport nie istniał w dniu orzekania, skoro został sporządzony 7 października 2022 r. tj. już po wydaniu decyzji NLUCS w Białej Podlaskiej, w związku z czym nie stanowi "nowego dowodu" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto z dokumentu tego nie wynikają żadne "nowe okoliczności faktyczne", uzasadniające wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o podstawę wznowienia określoną w ww. przepisie. Organ podał, iż z treści raportu wynika, że podstawą jego sporządzenia były materiały pochodzące z postępowania podatkowego prowadzonego wobec podmiotu Ś. J. sp. z o. o. sp.k., kończąca to postępowanie decyzja NLUCS w Białej Podlaskiej oraz informacje gospodarcze pozyskane z ogólnodostępnych źródeł (OSiNT), zatem materiał dowodowy stanowiący przedmiot analizy był znany organowi podatkowemu. Organ odwoławczy wyjaśnia, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, której celem jest podważenie niekorzystnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Organ stwierdził przy tym, iż sporządzony przez L. sp. z o. o. raport nie ujawnia "nowych okoliczności faktycznych", uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Następnie organ odniósł się do zaskarżonych postanowień, na które nie służy zażalenie. Odnosząc się do postanowienia NLUCS w Białej Podlaskiej z 24 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji NLUCS z 9 grudnia 2021 r. i wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji organ przytoczył treść art. 246 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wskazał, że treść powołanego przepisu wskazuje, że przyznanie stronie postępowania podatkowego środka ochrony tymczasowej uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a zatem sytuacji, w której organ, na podstawie akt sprawy jest wstępnie przekonany, że decyzja może zostać uchylona. Skoro wstępne badanie prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania doprowadziły do konkluzji, iż okoliczności faktyczne i prawne, wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej z 9 grudnia 2021 r., to wobec braku spełniania przesłanki z art. 246 § 1 O.p., brak jest podstaw do wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej. Dalej organ odniósł się w kontekście treści art. 237 O.p. do postanowień - których organ pierwszej instancji formalnie nie wydał — w zakresie odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz odmowy wnioskowanych dowodów, przy czym w konsekwencji zaskarżenia incydentalnych postanowień, Spółka wnosiła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień W. K. i dowodu z ekonomicznej analizy cen towarów i marży. W kontekście powyższych wniosków organ przytoczył treść art. 200a § 1 pkt 2 O.p., podkreślając, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi. Skoro wniosek w tym przedmiocie został złożony 30.01.2023 r., to organ pierwszej instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia rozprawy ani do wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, o którym mowa w art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej organ tłumaczył stronie (wynika to z treści decyzji NLUCS w Białej Podlaskiej), że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. K. na rozprawie administracyjnej (o co wnosiła Spółka we wniosku z 30.01.2023 r.) nie znajduje uzasadnienia, bowiem ewentualne złożenie przez stronę postępowania stosownych zeznań nie stanowi nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, nieznanego organowi, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zawarty w treści odwołania wniosek o przeprowadzenie w sprawie rozprawy administracyjnej został rozpatrzony w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12.05.2023 r., W treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji odniósł się również do sformułowanych w piśmie z 30.01.2023 r wniosków dowodowych, dotyczących: 1) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. K.; 2) przeprowadzenia dowodu z ekonomicznej analizy cen rynkowych towarów i uzyskanej marży; 3) przeprowadzenia dowodu z oświadczenia P. M. z 30.11.2022 r. W tym kontekście organ ponownie akcentował różnicę pomiędzy zwyczajnym postępowaniem wymiarowym postępowaniem nadzwyczajnym, z którym mamy aktualnie do czynienia i wskazał, że realizacja wyżej opisanych wniosków dowodowych nie jest możliwa w toczącym się postępowaniu wznowieniowym. Zdaniem organu odwoławczego zakres formułowanych przez spółkę wniosków dowodowych nie mieści się w granicach postępowania wznowieniowego, bowiem wnioskowane dowody nie dotyczyły wykazania zaistnienia przesłanek wznowieniowych, lecz wykazania wadliwych - zdaniem spółki - ustaleń i wniosków w decyzji ostatecznej. Wnioskowane dowody miały na celu wyłącznie weryfikację istoty sprawy i wykazanie zaistniałych uchybień na etapie postępowania zasadniczego. Sama zresztą Spółka zauważa, że sformułowane dowody "nie były dowodami nowymi", tym bardziej dowody te nie służą wykazaniu wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie oświadczenia P. M. organ ponownie akcentował, że Dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji mogą być wyłącznie złożone już zeznania świadków (bądź strony), nieznane wówczas organowi, a nie same źródła dowodowe, czyli osoby, które mogłyby złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczyniły tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej, zaś oświadczenie P. M. złożone 30.11.2022 r., to dokument sporządzony już po zakończeniu postępowania podatkowego, nie istniał więc w chwili wydawania decyzji wymiarowej. Z treści tego oświadczenia nie wynikają też żadne nowe okoliczności faktyczne, które istniały i nie były brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Okoliczności współpracy spółki z G. P. M. były przedmiotem analizy i oceny organów w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną z 9.12.2021 r. Dokument nie zawiera żadnych informacji o nowych faktach, a jedynie subiektywną ocenę okoliczności współpracy, tym samym nie można takiego oświadczenia potraktować jako informacji o nowych okolicznościach sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wyraził też stanowisko, iż złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ekonomicznej analizy cen na rynku dla towarów analogicznych do towarów będących przedmiotem transakcji, zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym oraz z ekonomicznej analizy marży uzyskiwanej przez spółkę, zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez dokonanie weryfikacji tychże cen i marży), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. Natomiast dowodów dotyczących cen czy marży, nie można uznać za nowe dowody i okoliczności, bowiem istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej, a strona miała świadomość i wiedzę o ich istnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwołując się również do orzecznictwa wskazał, iż nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania. Konkludując organ stwierdził, że przewodnim motywem formułowanych przez spółkę zarzutów jest odmienność sposobu oceny dowodów i wynikających z tej oceny wniosków w decyzji ostatecznej, zaś spółka, wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - dąży w istocie do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez podważanie ustaleń stanu faktycznego, które to ustalenia bez wątpienia pozwoliły na zastosowanie przez NLUCS w Białej Podlaskiej ww. przepisów. Dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie oczekiwanym przez stronę byłoby ponownym jej rozpoznaniem co do istoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Ś. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art 245 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z którym mamy do czynienia w sprawie, co przejawiało się tym, że organ I instancji nie przeprowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego nie rozpoznał nawet formułowanych przez skarżącą wniosków (w tym: wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. K.). Organ II instancji mimo formułowanych w tym zakresie zarzutów wywiedzionych w treści odwołania, zamiast uchylić treść wydanej w ten sposób decyzji, usankcjonował kardynalne błędy Organu I instancji wyręczając Organ I instancji w obowiązku rozpoznania przez Organ sformułowanych wniosków i wydania, co do nich formalnego postanowienia, co skutkowało istotnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności każdego postępowania podatkowego, w tym również postępowania toczącego się w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ani Organ I, ani też Organ II instancji nie przeprowadził w wymaganym zakresie postępowania, celem rozstrzygnięcia zasadności uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej wydanej względem Skarżącego. Pomimo wydania postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania żaden z Organów nie rozpoznał sprawy co do jej meritum, 2. art. 245 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 i 7 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ II instancji w ślad za organem I instancji, że w sprawie nie doszło do ujawnienia nowych okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej wydanej względem skarżącej, w sytuacji gdy nowo ujawnione okoliczności uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji określającej zmianę rozliczenia w podatku VAT skarżącej w poszczególnych miesiącach 2016 r. wynikają z: - wyroku WSA w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r. ujawniający nowe okoliczności sprawy - wyrok stanowi zaprzeczenie, aby dostawca Skarżącego, tj. G. P. M. nie wniósł odwołania od decyzji za rok 2016 r., decyzja wydana wobec G. P. M. jako dostawcy spółki nie miała charakteru decyzji ostatecznej i prawomocnej, tak jak wadliwie zostało to przyjęte na etapie wydawania ostatecznej decyzji wobec spółki i wobec tego wnioski jakie zostały wprowadzone w sprawie pozostają w sprawie - co najmniej przedwczesne; - w perspektywie zapadłego wyroku WSA w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r. brak było podstaw do uznania, aby G. P. M. oraz spółka nie realizowali transakcji mających uzasadnienie ekonomiczne, nowo ujawnioną okolicznością jest też brak podstaw do przyjęcia - na podstawie nieprawomocnej i nieostatecznej decyzji wydanej wobec G. P. M., że P. M. oraz W. K. świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym, wobec powyższego tym bardziej brak podstaw do przyjęcia, że W. K. w nim uczestniczył, - analiza określająca rodzaj powiązań w określonym łańcuchu transakcji sporządzona na dzień 7 października 2022 r., ujawnia nowe dla sprawy okoliczności, tj. (i) Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat karuzeli podatkowej, jaka mogła wystąpić na wcześniejszym etapie obrotu, (ii) brak jest współdziałania spółki z pozostałymi podmiotami na wcześniejszym łańcuchu dostaw, zwłaszcza z M. Ł. , który na podstawie analizy łańcucha dostaw może być typowany jako podmiot mogący mieć pewne informacje w przedmiocie oszustwa podatkowego na poprzednim łańcuchu dostaw, (iii) o ile w łańcuchu dostaw występowały podmioty mające świadomość udziału w karuzeli podatkowej, to takim podmiotem nie była z pewnością spółka, co w konsekwencji wyklucza, aby spółka pełniła rolę brokera w karuzeli podatkowej jaka została stronie błędnie i bezrefleksyjnie przypisana, jak też analiza potwierdza istnienie po stronie spółki dobrej wiary, co wyklucza świadomy udział w oszustwie podatkowym - dobra wiara chroni tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, 3. art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Organ II instancji, że w związku z wydaniem wyroku WSA w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r. nie zachodziły nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 7 O.p., w sytuacji gdy na etapie wydawania wobec Skarżącego ostatecznej decyzji Organ opierał się na ustaleniach poczynionych względem dostawcy Skarżącego P. M. i co istotne uznał, że wynikają one z ostatecznej decyzji, która jednak nie korzystała z waloru ostateczności bowiem na skutek wydanego wyroku, który stanowi przesłankę do wznowienia postępowania kontrahentowi spółki otworzony został niejako na nowo termin do wniesienia odwołania. Powyższe ma dla sprawy istotne znaczenie albowiem jeżeli wobec wyczerpania drogi administracyjnej i sądowo - administracyjnej Organy ostatecznie uznają, że kontrahent Skarżącego nie miał świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze, to w istocie wykluczy to jakąkolwiek świadomość skarżącej i spowoduje, że wydana wobec niej ostateczna decyzja będzie nieuzasadniona, 4. art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Organ II instancji, że w związku z wydaniem wyroku WSA w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r. nie zachodziły nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. bowiem decyzja wydana względem kontrahenta spółki P. M. nie została uchylona, zmieniona, nie doszło również do stwierdzenia jej nieważności, w sytuacji gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń związanych z tym na jakim etapie jest decyzja wydana względem P. S. i mimo, że decyzja nie korzysta z waloru ostateczności, w ślad za Organ w postępowaniu zasadniczym, przyjął wnioski z niej wynikające za prawidłowe, 5. art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Organ II. instancji, że ostateczna decyzja wydana względem Skarżącego ma samoistny charakter, tzn. jej wydanie nie było determinowane treścią decyzji w przedmiocie podatku VAT wydanej względem kontrahenta dostawcy, w sytuacji gdy jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w tego typu postępowaniach nie jest możliwe oddzielne rozpatrywanie sprawy podatnika i jego dostawcy (NSA w wyroku sygn. akt. I FSK 2053/19). Analiza sprawy powinna prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe uznanie, aby dostawca Skarżącego nie miał świadomości udziału w oszustwie podatkowym i był jednocześnie w dobrej wierze, a świadomość taką posiadał kolejny podmiot w ogniwie dostaw. Wyprowadzenie takich wniosków pozostaje w okolicznościach sprawy wręcz niedorzeczne, tym bardziej, że Skarżący miał kontakt wyłącznie z P. M., nie miał kontaktu z dostawcami z poprzedniego ogniwa dostaw, materiał dowodowy wskazuje, że dostawcy na poprzednim etapie nawet nie kojarzyli W. K., wobec czego decyzja względem P. M. i przesadzenie, że dostawca - Skarżącego był w dobrej wierze, będzie jednocześnie determinować, że również Skarżący nie miał żadnej świadomości udziału w jakimkolwiek procederze, 6. art. 245 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez odmowę uchylenia przez Organ Decyzji wobec stwierdzenia, że w sprawie nie istnieją przesłanki uzasadniające wznowienie postępowanie i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania określone w art. art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. albowiem decyzja wydana wobec dostawcy Skarżącego - G. P. M. za rok 2016 r. - nie ma waloru ostatecznej i prawomocnej. WSA w Opolu wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. uchylił postanowienie z dnia 15 listopada 2021 r. wydane przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego, w którym organ uznał, że odwołanie wniesione przez G. P. M. wniesione zostało po upływie terminu, a wobec, czego niniejsza decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która obecnie nie ma waloru decyzji ostatecznej i prawomocnej, tak jak zostało to przyjęte w niniejszej sprawie, co niewątpliwie ma wpływ na treść decyzji wydanej wobec spółki i stanowi podstawę do wznowienia niniejszego postępowania podatkowego również na podstawie art. 240 § 1 pkt. 7 O.p.,1. art. 245 § I pkt. 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 i 7 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Organ, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 O.p. i w konsekwencji nieuzasadnionego uznania, że w sprawie nie ziściły się przesłanki do wznowienia postępowania, co skutkowało zaniechaniem rozpoznania przez organ istoty sprawy, w sytuacji gdy 1) w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.) 2) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji - decyzja wydana wobec dostawcy Skarżącego - G. P. M. za rok 2016 r. - nie ma waloru ostatecznej i prawomocnej (art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.), co obligowało organ rozpoznania przez organ istoty sprawy i zweryfikowania, że skarżący: a. nie miał świadomości, że na poprzednim etapie obrotu mogła wystąpić jakakolwiek karuzela podatkowa, b. nie miał żadnego kontaktu z innymi uczestnikami obrotu, niż jego bezpośredni dostawcy, a świadomy udział w oszustwie podatkowym został mu przypisany w sposób globalny tylko na podstawie uznania, że w określonym łańcuchu dostaw mogła wystąpić karuzela podatkowa, c. nie mógł pełnić roli brokera w określonym łańcuchu dostaw, natomiast rola brokera została skarżącej przypisana na podstawie poszlak, domysłów organu w oparciu o niczym nieuzasadnione twierdzenie, że skarżąca uzyskiwała korzyść majątkową, a w konsekwencji "nie mógł być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania danej karuzeli - uznanie skarżącej za brokera nastąpiło wyłącznie dlatego, że w ramach określonych transakcji realizował dostawy na rzecz czeskich odbiorców z zastosowaniem zerowej stawki podatku VAT, co jest typowe dla mechanizmu podatku VAT, a zastosowanie zerowej stawki podatku VAX nie może z automatu przesądzać o przypisaniu podatnikowi roli brokera w określonym łańcuchu dostaw, na wypadek ustalenia przez organ jakichkolwiek nieprawidłowości, - realizował kwestionowane transakcje na odpowiednim poziomie, marża generowana przez skarżącego była na odpowiednim poziomie, celem transakcji z udziałem skarżącego było uzyskanie realnego zysku z określonej transakcji, d. dochował należytej staranności, co całkowicie wyklucza świadomy udział Skarżącego w globalnie przypisanym mu oszustwie podatkowym: (i) miał wdrożony model weryfikacji towaru i swoich bezpośrednich dostawców (fakt wieloletniej znajomości z P. M. nie skłonił skarżącej do odstąpienia od wdrożonego mechanizmu weryfikacji towaru i kontrahenta), (ii) procedura weryfikacji u skarżącej polegała na badaniu dokumentacji formalno-prawnej, rejestrowej dostawców, weryfikacji PKP, potwierdzeniu posiadania przez dostawców numeru NIP, weryfikacji dostawcy w bazie VAT, VIES, żądaniu przedłożenia informacji o niezaleganiu w opłacaniu podatku VAT, (co potwierdził zwłaszcza świadek A. S. oraz W. K. przesłuchany w charakterze strony), (iii) osobiście udał się do właściwego Urzędu Skarbowego celem 1) weryfikacji kontrahenta, 2) potwierdzenia legalności realizowanych w 2016 r. z udziałem Skarżącego oraz G. P. M. i spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. - transakcji, a więc dochował nie tylko należytej, ale maksymalnej staranności, jaką może wykazać się podatnik (co potwierdził zwłaszcza świadek A. S., W. K. przesłuchany w charakterze strony), (iv) miał pełne zaufanie pozostając tym samym w dobrej wierze, (v) nabywał towary od swojego wieloletniego partnera biznesowego P. M. oraz zbywał go również na rzecz podmiotów, znanych na rynku, z którymi pozostawał w relacjach biznesowych (co potwierdzają zeznania A. S., wyjaśnienia strony W. K., zeznania świadka P. M.), (vi) w stosunku do niektórych kontrahentów, tj. G. P. M. (dostawcy) oraz T. (nabywcy Skarżącego) przeprowadzone były kontrole podatkowe obejmujące zakresem współpracę ze Skarżącym w wyniku, których nie zostały stwierdzone nieprawidłowości, co jest dodatkowym potwierdzeniem dobrej wiary podatnika. Skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że skoro kontrahenci byli sprawdzani przez organy podatkowe, to na pewno transakcje z nimi są legalne, W uzasadnieniu skargi spółka rozwijając dodatkowo zarzuty skargi wyraziła przekonanie, że organy podatkowe celem wyciągnięcia w stosunku do niego niekorzystnych konsekwencji podatkowych "zmieniają przyjętą strategie", choćby dlatego, że w decyzji wymiarowej powoływały się na istnienie decyzji mającej w ocenie organu moc decyzji urzędowej, natomiast obecnie celem uniknięcia konieczności zmiany decyzji wydanej względem spółki, wskazują, że decyzja wydana względem kontrahenta - dostawcy skarżącego, nie ma dla sprawy znaczenia. Taka taktyka narusza zasadę zaufania obywateli do organów administracji i jest zmieniana w zależności od konkretnej potrzeby organu podatkowego. Strona skarżąca wywodziła, iż Organ na podstawie decyzji wydanej wobec G. P. M. (wadliwie uznanej za prawomocną i ostateczną), przyjął, że transakcjom dokonywanym przez skarżącego, a G. P. M. nie towarzyszył cel gospodarczy, ich celem była natomiast realizacja zamiaru popełnienia oszustwa podatkowego. Organ przyznawał, że taki wniosek - wyprowadzony został z decyzji wydanej wobec G. P. M., która na ten czas nie miała waloru ostatecznej i prawomocnej. Pomimo prowadzonego postępowania żaden z tych organów tego nie zbadał i nie wyjaśnił tak kluczowych aspektów w treści wydanej decyzji. Organ opierając się na decyzji, od której G. P. M. wniósł w terminie odwołanie uznał, że transakcje dostawcy ze spółką nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak wyprowadzony w ten sposób wniosek nijak ma się do obiektywnych faktów potwierdzających, że transakcje między G. P. M., a skarżącym były prawdziwe. Zatem decyzja wobec strony skarżącej opiera sią na wadliwych faktach, które obecnie uległy całkowitej zmianie, co w konsekwencji wymaga wznowienia postępowania podatkowego i wydania ponownie oceny merytorycznej sprawy przez organ. Organ na etapie wydawania decyzji niejako odgórnie uznał, że każdy podmiot uczestniczący w transakcjach miał świadomość udziału w karuzeli podatkowej. Tymczasem w sprawie ujawniły się nowe okoliczności, które całkowicie przeczą twierdzeniom organów w tym zakresie i wobec powyższego uzasadniają wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji wobec spółki. Spółka akcentowała przy tym, że wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nie ma na celu kontynuowania postępowania zwykłego lecz został złożony w konsekwencji pojawienia się nowych okoliczności i dowodów, które istniały w dacie wydania decyzji lecz z uwagi na pewne błędy organu (jak chociażby uznanie, że decyzja za rok 2016 r. wydana wobec G. P. M. ma walor dokumentu urzędowego), zostały przez Organ inaczej zinterpretowane, lub całkowicie pominięte. Obecnie mamy do czynienia z istotną zmianą okoliczności, która uzasadnia wznowienie postępowania, celem przeprowadzenia ponownej merytorycznej oceny sprawy. Spółka w uzasadnieniu skargi dodatkowo obszernie kwestionowała ustalenia decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. pełnomocnik strony złożył załącznik do protokołu – pismo z 23 listopada 2023 r. stanowiące rozwinięcie argumentacji skargi. W szczególności akcentowano, iż ustalenia dotyczące kontrahenta P. M. były dla sprawy istotne, ponieważ organy stwierdziły, że kontrahent skarżącego był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, zatem okoliczność, że WSA przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji wobec kontrahenta, która nie była prawomocna i ostateczna na datę wydania decyzji względem skarżącego – jest okolicznością, którą organy procedujące w sprawie wniosku o wznowienie winny wziąć pod uwagę. Tymczasem organy nie zbadały w jaki sposób odwołanie strony zostało rozpatrzone, przy czym miałoby to istotne znaczenie dla sprawy. Skarżąca ponownie też akcentowała nowe dla sprawy okoliczności, które wynikają ze sporządzonej przez T.Mostowskiego "Analizy" – ma ona walor "nowości" a oparta została na dowodach które istniały w dniu wydawania decyzji wobec strony skarżącej. Analiza dowodzi zaś, że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w mechanizmie karuzelowym a rola brokera przypisana jej została zupełnie bezpodstawnie. Do pisma skarżąca dołączyła kserokopię wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r., wydanym po wniesieniu skargi kasacyjnej "[...] uchylającego wyrok WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 636/18 w całości i przekazującego sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Przedmiotem sprawy jest kontrola legalności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Ceno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, wydanej po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 O.p., na które powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Podstawą rozstrzygnięcia organu był bowiem art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej organ stwierdził, że nie istnieją przesłanki wznowieniowe, a tym samym brak jest również podstawy do ponownego rozpoznania sprawy i ponownej oceny okoliczności sprawy (choćby w kontekście złożenia "Raportu z analizy powiązań..."). Mogłaby być ona przeprowadzona wyłącznie wówczas, gdyby uznano, że spełniona jest którakolwiek z podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego opierając ten wniosek na przepisach art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 O.p. Podnosiła, że zostały ujawnione nowe okoliczności, zasadnicze dla sprawy, które wynikają z analizy przeprowadzonej przez L. Sp. z o.o., zamieszczonej w Raporcie z analizy powiązań wynikających z materiałów postępowania podatkowego i decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej – okoliczności wskazane w Raporcie przeczą świadomemu udziałowi Spółki w oszustwie podatkowym. Natomiast zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 spółka upatrywała w związku z wyrokiem WSA w Opolu (I SA/Op 22/22) uchylającym postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 15 listopada 2021 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej wydanej dla G. P. M.. Uchylenie przez WSA tego postanowienia oznacza dla spółki, że nie jest ostateczną decyzja, na podstawie której wydano decyzję wymiarową dla skarżącej. Jednocześnie wyrok WSA w Opolu jest dla strony źródłem nowo ujawnionych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, jakkolwiek organ zasadnie wszczął na wniosek spółki postępowanie wznowieniowe (bazując na przekonaniu, że wskazane we wniosku o wznowienie ustawowe przesłanki, choć w części te same co uprzednio rozpoznawane, oparte zostały na innej podstawie faktycznej), to właściwie ocenił, że przesłanki te faktycznie nie zostały w sprawie spełnione. Nie naruszając zatem przepisów prawnoprocesowych, wskazanych w skardze, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe zostało uregulowane w przepisach art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Jak słusznie akcentował organ jest to postępowanie szczególne (nadzwyczajne) i jego wszczęcie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. Organ prowadząc postępowanie ogranicza je do oceny spełnienia przesłanek wznowienia. Tryb ten, mający charakter nadzwyczajny, nie służy bowiem do eliminacji jakichkolwiek uchybień mogących zaistnieć w trakcie procedowania przez organy podatkowe, ale do eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami kwalifikowanymi, wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przewidziane w art. 240 § 1 O.p. należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej (czy też – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – być wykorzystywane do stworzenia dodatkowych "instancji" dla kontroli decyzji ostatecznej) i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na wybranej przez podatnika okoliczności, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W świetle powyższych uwag o charakterze ogólnym, nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej polegający na wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - z racji jego charakteru i ustawowej konstrukcji - nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie, zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Służy on tylko i wyłącznie do zbadania przez organ, czy analizowana w konkretnym przypadku decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Ten nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej nie jest bowiem (co należy stanowczo podkreślić) kontynuacją zwykłego postępowania podatkowego. W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym, tzw. postępowaniu wstępnym, którego celem jest ocena dopuszczalności wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, organ podatkowy rozpoznaje dopuszczalność wznowienia postępowania, tj. czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Postępowanie wstępne zostaje zakończone wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.) lub postanowieniem o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania wszczyna drugi etap postępowania (postępowanie wznowione). W drugim etapie, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, dokonywane jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę (lub wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu) podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania oznacza zatem jedynie stwierdzenie braku formalnych przeszkód do badania we wznowionym postępowaniu, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 ww. ustawy i nie przesądza o ich istnieniu, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia niniejszej sprawy. O istnieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji. Przesłanka ujawnienia się istotnych okoliczności lub dowodów jest więc spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Innymi słowy mają one wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych. Z kolei sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2124/19). W ocenie sądu nie ma wątpliwości, że nie istniał w dniu wydawania decyzji "Raport z analizy powiązań wynikających z materiałów postępowania podatkowego i decyzji nr 308000-COP 4103.15.2021 Naczelnika Urzędu Celno –Skarbowego w Białej Podlaskiej dotyczącej spółki Ś. sp.z o.o. spółka komandytowa". Na raporcie widnieje data 7 października 2022 r., tymczasem ostateczna decyzja wymiarowa dla skarżącej pochodzi z daty 9 grudnia 2021 r. – oczywistym jest zatem, że organ wydający decyzje wymiarowa w grudniu 2021 r. nie mógł – z oczywistych względów – mieć w dyspozycji tego raportu. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, – traktując raport jako nowy dowód – iż istniał on w dniu wydawania decyzji wymiarowej a nie był znany organowi. Odniesienia sądu wymaga zatem kwestia, czy ów raport (k. 206-226 akt podatkowych), nieistniejący w dniu wydawania decyzji oraz w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie, mógł dostarczyć nowych okoliczności, które byłyby istotne dla sprawy a nie były znane organowi wydającemu ostateczną decyzję wymiarową. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, co wynika już ze wstępu raportu, że badanie zostało sporządzone w oparciu o ogólnodostępne źródła informacji, natomiast analizie poddano "materiały z postępowania podatkowego i decyzję nr 308000-COP 4103.15.2021 Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej". Dalsza zaś treść Analizy stanowi nic innego jak w zasadniczej mierze przytoczenie argumentacji organu i przedstawienie własnej oceny zdarzeń i powiązań. Autor analizy prezentuje i uzasadnia w niej wnioski odmienne od podjętych przez organ, wybiórczo powołuje fakty i okoliczności, wyprowadza z nich własną ocenę. Lektura Analizy słusznie doprowadziła organ do wniosku, że dołączona do wniosku o wznowienie Analiza nie dostarcza żadnych nowych faktów i okoliczności organowi nieznanych – opiera na się na materiale zebranym w postępowaniu, o tyle iż jej autor wywodzi we "wnioskach" brak świadomego udziału skarżącej w procederze oszustwa karuzelowego, nie przedstawia jednak innych dowodów, poza znanymi organowi, z którego taką tezę wywodzi. "Analiza" ma bardziej charakter przedstawienia własnej oceny sprawy, własnego stanowiska, które jest korzystne dla strony skarżącej, gdyż wywodzi o braku świadomości strony skarżącej w oszukańczym procederze, stanowi polemikę z organem w tym zakresie. Zatem należy podkreślić, że wszelkie okoliczności opisane przez jej autora w Analizie nie stanowią nowych dowodów, okoliczności. Dowody już wzięte pod uwagę i będące w dyspozycji organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym doprowadziły jedynie autora Raportu do odmiennych niż organ wniosków (jak już wskazano – korzystnych dla strony, bo wykluczających jej świadomość uczestnictwa w karuzeli w roli brokera). Sam jednak autor wniosku o wznowienie czy też później w skardze nie powołuje nowych konkretnych okoliczności, wynikających z tej analizy, które z jakiś przyczyn nie wziął pod uwagę organ. Skarżący odwołuje się do Analizy w ogólności. Nie sposób też nie dostrzec, iż Raport ów został sporządzony z inicjatywy i na zlecenie skarżącej, w związku z czym nie mógł zawierać treści niekorzystnych dla niej samej z oczywistych przyczyn. Zatem Analiza zawierająca zaprezentowanie własnego punktu widzenia w zakresie zebranego przez organ materiału dowodowego, sporządzona po wydaniu decyzji ostatecznej i nie dowodząca zaistnienia nowych okoliczności, o których wyżej mowa, nie realizuje przesłanki wznowieniowej, o której mowa w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Podobnie rzecz ma się z wyrokiem WSA w Opolu, opisanym wyżej. W ocenie Sądu, samo przywrócenie drogi odwoławczej przez WSA w Opolu (bo do tego w istocie sprowadziła się treść powołanego wyroku), dzięki której sprawa G. P. M. będzie mogła być ponownie skontrolowana w postępowaniu przez organem II instancji – nie dowodzi w żaden sposób wadliwości ustaleń podjętych wobec kontrahenta podatnika w postępowaniu zakończonym decyzją pierwszoinstancyjną. Trudno się zgodzić ze sformułowaniem wniosku o wznowienie, iż wyrok WSA w Opolu "istotnie zmienia okoliczności niniejszej sprawy", że "Okoliczności dotyczące G. P. M. uległy całkowitej zmianie" (k.201). Samo wniesienie odwołania dowodzi, iż strona odwołująca się nie zgadza się z treścią decyzji, czyli ze sposobem zakończenia sprawy podatkowej przez organem I instancji. Samo wniesienie odwołania nie sprawia w sposób automatyczny, iż ustalenia wobec podatnika ulegają "drastycznej zmianie", a jedynie tylko tyle, iż ich legalność podważa strona. Przywrócenie drogi odwoławczej (bo wyrok WSA w Opolu o sygn. I SA/Op 22/22 uchyla jedynie postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług) kieruje jedynie postępowanie przez organ II instancji, celem skontrolowania legalności decyzji i podjętych ustaleń przez organ I instancji. Samo wniesienie odwołania i otwarcie drogi odwoławczej nie oznacza nielegalności, nieprawdziwości ustaleń organu I instancji, a tylko to, że nie zgadza się z nimi adresat decyzji. Sąd podkreśla, że wzięcie pod uwagę przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ustaleń organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe wobec G. P. M. i przeanalizowanie tego materiału w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym nie naruszało przepisów procedury podatkowej, a uruchomienie procedury odwoławczej nie zdeaktualizowało automatycznie całości materiału zebranego w postępowaniu. Materiał i ustalenia organu I instancji w sprawie G., które wziął pod uwagę organ procedujący w sprawie skarżącej poddany zostanie jedynie, na skutek odwołania, ponownej ocenie. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dokonał, co istotne, własnej oceny zebranego materiału w sprawie, dotyczącego kontrahentów spółki [...] i cały ten materiał we wzajemnym połączeniu pozwolił na podjęcie ustaleń wyrażonych w ostatecznej decyzji wymiarowej z 9 grudnia 2021 r. Poza G., materiał dowodowy dotyczył wielu podmiotów, organ dokonał szczegółowej analizy biorąc pod uwagę zgromadzony materiał oraz dowody zaoferowane przez stronę, umożliwił stronie aktywne uczestniczenie w postepowaniu, miała ona możliwość składania środków odwoławczych oraz dodatkowych wyjaśnień na piśmie. Sąd zauważa przy tym, iż skarżąca, mająca pełną wiedzę o wyroku WSA w Opolu, twierdząca o uruchomieniu trybu odwoławczego przez kontrahenta, co świadczy o dobrym zorientowaniu w sprawach podatkowych i toczących się postepowaniach wobec P. M., nie wnosi, jako podmiot inicjujący postępowanie wznowieniowe, o dołączenie do akt wydanej wobec tego podmiotu decyzji przez organ II instancji, by dowieźć nielegalności decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Z uwagi na datę wyroku WSA w Opolu postępowanie wobec kontrahenta prowadzone przez organ odwoławczy, z dużym prawdopodobieństwem zakończyło się. Jednak, co wymaga podkreślenia, nawet odmienna ocena tej decyzji (wobe kontrahenta podatnika) dokonana przez organ odwoławczy nie stanowi przesłanki wznowienia, ze względu na odrębność i autonomiczność tych postępowań. Następnie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12, z 19 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1675/16, z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1826/18). Także w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12, NSA wskazał, że przez decyzję, na podstawie której wydano inną decyzję należy rozumieć takie rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej tak, że bez niej nie byłoby możliwe wydanie decyzji, albo decyzja ta miałaby inną treść. W realiach badanej sprawy nie wskazano na taką zależność. Decyzja ostateczna z dnia 9 grudnia 2021 r. nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Z kolei powoływane przez skarżącą rozstrzygnięcie WSA w Opolu (I SA/Op 22/22), wydanego wobec P. M., nie wywołuje skutku w postaci "uchylenia, zmiany, wygaszenia lub stwierdzenia nieważności" decyzji wymiarowej wobec skarżącej. Wyrok bowiem, jak już akcentowano wyżej, umożliwia jedynie ponowne skontrolowanie, przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej wobec kontrahenta skarżącej, które jest postępowaniem niezależnym od postępowania podatkowego wobec skarżącej. Wydanie wyroku WSA w Opolu nie doprowadziło zatem do ziszczenia się przesłanki z art. 240 par. pkt 7 O.p. Podsumowując, Sąd stwierdził, że przedstawione przez skarżącą dowody i okoliczności nie spełniają warunków art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a wskazany wyrok WSA w Opolu nie prowadzi do ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w związku z czym słusznie organy stwierdziły, że nie mogą one stanowić podstawy uchylenia objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. W kontekście treści skargi, obszernie odnoszącej się do ustaleń podjętych w postępowaniu wymiarowym podkreślić trzeba, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Skarżąca nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, których nie wziął pod uwagę organ. W skardze koncentruje się w na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Dla porządku należy dodać, iż prawidłowo organ, na podstawie art. 237 O.p., odniósł się do postanowień, w stosunku do których nie służyło zażalenie (str. 11-12 zaskarżonej decyzji), wyjaśniając stronie motywy podjętych rozstrzygnięć. Podobnie prawidłowo odniósł się do wniosków dowodowych strony, formułowanych w piśmie z 30 stycznia 2023 r. (w zakresie przesłuchania W. K., przeprowadzeniem dowodu z ekonomicznej analizy cen oraz z oświadczenia P. M. z 30 listopada 2022 r.), prawidłowo wskazując, izm tego rodzaju dowody nie mogą być przeprowadzone w postępowaniu wznowieniowym z uwagi na jego charakter, o czym wyżej mowa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził innychnaruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.