I FSK 2319/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 227/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od lutego do września 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 227/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z dnia 20 listopada 2017 r., Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za okres od lutego do września 2016 r. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że Spółka w szczególności: 1) zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawionych na jej rzecz przez 7 podmiotów (tj.: ....); 2) zaniżyła podatek należny wskutek nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (0%) przy wystawianiu faktur na rzecz: G. oraz 27 innych podmiotów ujętych w ewidencjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. 2.2. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Skarżącej Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. Odnośnie powyższych siedmiu spółek organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące formy ich działania i pozycji na rynku gospodarczym wskazując m.in., iż wszystkie były zarejestrowane w KRS i w badanym okresie były czynnym podatkiem VAT. W stosunku do nich nie prowadzono postępowań podatkowych i kontroli podatkowych dotyczących ww. okresu. Spółki te co do zasady nie posiadały składników majątkowych (jedynie x. posiadała ciągnik samochodowy) i nie zatrudniały legalnie pracowników. Spółki nie dysponowały tytułem prawnym, w oparciu o który można byłoby stwierdzić, że mają siedzibę czy miejsce prowadzenia działalności, w części przypadków były to adresy wirtualne. Wezwania organów skarbowych przedstawiciele tych firm nie odbierali lub pozostawiali bez odpowiedzi, w efekcie od tych spółek nie udało się uzyskać żadnych informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Strona zawierała ustne umowy i za towar płaciła gotówką, przy czym nie dysponowała - poza fakturami - innymi dokumentami potwierdzającymi nawiązanie i realizację współpracy w zakresie obrotu odzieżą, która chociażby z firmą B. trwała kilka miesięcy. Strona nie występowała o potwierdzenie zarejestrowania tej Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Obszerne i szczegółowe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej prowadziły do wniosku o tym, że rozliczone przez Stronę faktury nie dokumentowały realnych transakcji. Skarżąca zaś nie podjęła czynności mających na celu identyfikację podmiotów od których nabywała odzież, a zgodnie z wyjaśnieniami Strony, zakwestionowani dostawcy byli weryfikowani jedynie w KRS. Tym samym - zdaniem organu - Strona nie zachowała należytej staranności. 2.2.2. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) w odniesieniu do dostaw, do których odnoszą się faktury wystawione na rzecz spółki G., nie zostały spełnione. W świetle dokonanych ustaleń, dokumenty przedłożone przez Stronę nie potwierdzały wywozu towarów poza terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Co więcej, zebrany materiał dowodowy pozwala wysnuć wniosek, że towary będące przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz spółki G. faktycznie nie opuściły terytorium Polski, lecz były przedmiotem dostaw krajowych. Strona, podejmując a następnie kontynuując współpracę ze spółką G., nie działała w dobrej wierze, tj. nie zachowała należytej staranności. Podatnik bowiem nie podjął realnych czynności mających na celu weryfikację tego podmiotu. Odnośnie współpracy ze spółką G. Strona ogólnie wyjaśniła, że przedstawiciel tej spółki przyszedł na stoisko, złożył ustnie zamówienie, potem przyjechał kierowca, który odebrał towar i zawiózł do Czech (do ...). Ponadto w toku postępowania ustalono, że w ewidencjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za miesiące od stycznia do września 2016 r. Strona ujęła między innymi 40 faktur wystawionych na rzecz 27 innych podmiotów zagranicznych. Jako przedmiot transakcji wskazano wewnątrzwspólnotowe dostawy odzieży. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, nie zostały jednak spełnione. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury. Wnioski wywiedzione przez organ po analizie obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego, zasługiwały na podzielenie. Niewątpliwie z materiału dowodowego wynika, co łączy tych dostawców, iż w okresie w jakim współpracowali ze Skarżącą nie dysponowali tytułem prawnym, na podstawie którego mogliby legalnie korzystać z lokalu/nieruchomości, na której prowadziliby działalność gospodarczą. Ww. firmy nie posiadały składników majątkowych o większej wartości, (jedynie spółka X. posiadała ciągnik samochodowy). Transakcje udokumentowane były wyłącznie fakturami, które z kolei nie zawierają danych dotyczących sposobu współpracy, zapłaty dokonywano gotówką. Nawet w przypadku faktury za usługi marketingowe Skarżąca nie przedłożyła poza umową żadnych innych materiałów, jak chociażby efektów wywiązania się z tejże umowy przez kontrahenta. A skoro, jak wynika ze złożonej umowy, opiewała ona m.in. na realizację projektów reklam, tworzenie tekstów reklamowych, to jeżeli umowa została zrealizowana to takimi materiałami Strona winna dysponować. Zdaniem Sądu nie może ujść uwadze, iż wszystkie spółki zostały zarejestrowane w KRS w tym samym dniu – 9 czerwca 2015 r. – nadto kapitał wszystkich zamykał się w kwocie 20.000zł. Wspólnicy tych spółek byli jednocześnie ich prezesami i zawierali ustne umowy ze Stroną, nie zatrudniali oficjalnie pracowników. Od żadnej z omówionych firm organy skarbowe nie były w stanie uzyskać jakichkolwiek wyjaśnień, informacji, gdyż korespondencja nie była podejmowana lub pozostawiana była bez odpowiedzi. Firmy te nie prowadziły żadnych kampanii reklamowych swych produktów, nie widniały nigdzie ich reklamy, wskazane jako siedziby nieruchomości, często okazywały się własnością prywatną, a ich właściciele nie posiadali żadnej wiedzy o rzekomych firmach. Spółki nie składały co do zasady zeznań rocznych, a w składanych deklarowały kwoty podatku znacznie niższe od wielkości podanego obrotu. Według Sądu, z zebranych w sprawie dowodów wynika przy tym, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. 3.3. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwało również stanowisko organu o tym, że zakwestionowane WDT zafakturowane na G. i 27 innych podmiotów zagranicznych należało wykazać jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju i zastosować wobec nich podstawową stawkę podatku od towarów i usług. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm; dalej: ustawa o VAT). Za chybiony uznał zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych w toku postępowania. Sąd wskazał, że w tej kwestii organ wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i argumentacja tam przedstawiona zasługiwała na aprobatę. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze dotyczące przeprowadzenia dowodu z oświadczeń panów B. - wspólników spółki [...] na okoliczność ich gotowości do złożenia zeznań i przedstawienia dokumentacji. Sąd bowiem doszedł do przekonania, że w sprawie nie istniały istotne wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia czy nawet doprecyzowania, stan faktyczny ustalony został zaś wyczerpująco i znajdował odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w sprawie. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej i jej wcześniejszych decyzji oraz przyjęcie w całości, jako prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 2) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o włączenie oświadczeń świadków G. oraz H., o gotowości złożenia zeznań i przedstawienia dokumentacji spółki [...] na okoliczność, że przeprowadzenie tych dowodów jest i było możliwe, co mogło podważyć wnioskowanie organów, że o pozorności transakcji handlowych świadczył brak kontaktu z osobami zarządzającymi podmiotami, które miały dostarczać towar Skarżącej oraz brak dostępu do ich dokumentacji księgowo podatkowej; 3) art. 133 § 1 w związku z art. 134 P.p.s.a. poprzez poczynienie własnych, niekorzystnych dla podatnika ustaleń, sprzecznych z ustaleniami organów podatkowych, że Skarżąca "była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji", które nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija i na 31 stronach uzasadnienia dotyczących podmiotów, od których towar nabywała Skarżąca lub dokonywały nabycia wewnątrzwspólnotowego, w istocie w ogóle nie odnosi się do szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżącą (co odnieść należy także do stanowiska sądu w przedmiocie zarzutów strony związanych z zasadnością oddalenia przez organ jej wniosków dowodowych oraz do nie odniesienia się do uzupełnienia uzasadnienia skargi); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a następnie nie odniesienie się do złożonego w skardze zarzutu w tym zakresie; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłową praktykę niewydania postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych Strony złożonych w odwołaniu od decyzji oraz w piśmie datowanym na dzień 7 września 2018 r., pomimo obowiązku organu w tym zakresie i odniesienie się do tych wniosków dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe oddalenie wniosków dowodowych strony, złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w toku postępowania odwoławczego, przy błędnej wykładni wskazanych w art. 188 O.p. poprzez uznanie a priori, że dowody te nie mogą zmienić poczynionych ustaleń, a stan faktyczny jest wystarczający ustalony przeprowadzonymi dowodami, d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., zwłaszcza, że wobec żadnego z kontrahentów Skarżącej nie prowadzono postępowania sprawdzającego lub kontrolnego, a następnie nie odniesienie się do złożonego w skardze zarzutu w tej mierze; e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii grafologicznej odnośnie autentyczności podpisów na fakturach, gdy ustalenie takie wymagało wiedzy specjalistycznej i dowolne przyjęcie przez organy, że nie zostały one nakreślone przez osobę, której dane widnieją na fakturach; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. w szczególności: - poprzez zaakceptowanie zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków działających w imieniu lub na rzecz drugich stron zakwestionowanych transakcji lub przy wykonywaniu tychże transakcji, a także wykonujących czynności związane z obsługą księgowo podatkową tych podmiotów, zwłaszcza, że wobec żadnego z kontrahentów Skarżącej nie prowadzono postępowania sprawdzającego lub kontrolnego oraz nie uzyskano dokumentacji księgowo podatkowej tych podmiotów, - poprzez zaakceptowanie zaniechania przez organy podatkowe pozyskania ksiąg podatkowych z 2016 r. spółek [...], z którymi transakcje Skarżącej zostały zakwestionowane, a następnie nie odniesienie się Sądu do złożonego w skardze zarzutu w tym zakresie; - poprzez zaakceptowanie zaniechania przez organy spowodowania przeprowadzenia przez właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych kontroli podatkowych w spółkach [...] na okoliczności potwierdzenia lub braku potwierdzenia, że zakwestionowane u Skarżącej z okresu 2016 r. faktury VAT zakupu zostały lub nie zostały zaewidencjonowane w przychodach przez te spółki, w księgach rachunkowych i wykazane lub nie w zeznaniach CIT 8, ewidencjach sprzedaży VAT, deklaracjach VAT 7, na okoliczności dokonania tych transakcji z tymi podmiotami przez Skarżącą, w szczególności, że jak wynika z decyzji organów, przejętych przez Sąd, w spółkach tych nie prowadzono żadnych postępowań kontrolnych lub sprawdzających, a spółki te składały deklaracje CIT, VAT-7 i wykazywały podatek do zapłaty, który w dodatku uiszczały, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie uchybienia obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez jako własnych wewnętrznie sprzeczne ustaleń organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że czynności zakwestionowane w ogóle nie miały miejsce, gdy w innych wywodach organ wskazuje, że czynności miały miejsce choć nie zgadzały się pod względem podmiotowym, co świadczy o wewnętrznej sprzeczności obu decyzji, wadliwości ustalonego stanu faktycznego, a także o wadliwości samego uzasadnienia tych decyzji (naruszenie art. 210 O.p.) nie pozwalając stronie na prawidłowe odniesienie się do tak ustalonego stanu faktycznego, co znamionuje także wyrok sądu administracyjnego, który w jednym miejscu przyjmuje, iż podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach (k. 28 uzasadnienia wyroku WSA], gdy następnie jednak Sąd ustala, że podatnik nie dołożył należytej staranności, która pozwoliłaby mu mieć świadomość uczestnictwa w takich transakcjach (k. 29 uzasadnienia); i) poprzez uznanie, że okoliczności, w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik mógł mieć świadomość nierzetelnego charakteru transakcji, tj. ustaleń, iż pozyskane z KRS wypisy zawierające dane rejestrowe kontrahentów odwołującego się świadczą, iż podmioty te nie posiadały majątku pozwalającego im na prowadzenia działalności, gdy z tego rodzaju wypisów w żadnym wypadku to nie wynika, gdyż tego rodzaju wypisy nawet nie zawierają rubryk dotyczących majątku zarejestrowanego podatnika, a ponadto gdy do obrotu i pośrednictwa w obrocie tekstyliami w centrach bezpośredniego handlu hurtowego oraz w ich otoczeniu nie jest potrzebne szczególne zaangażowanie sprzętowe i ludzkie; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 O.p. w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w dyspozycji art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 11 ustawy o VAT uznanie, iż faktury sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, dowody CMR, dowody nadania towaru poprzez firmy kurierskie, oświadczenia nabywców o wywozie towaru oraz ich oświadczenia, w tym załączone do odwołania od decyzji organu I instancji i w toku postępowania odwoławczego przed organem podatkowym drugiej instancji, o otrzymaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej towaru nabytego od Skarżącej nie świadczą o dokonaniu w tych wypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki 0%, a tym samym naruszenie dyspozycji art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 11 ustawy o VAT; 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 177 § 1, art. 180 O.p. w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie jako prawidłowych i własnych, ocen materiału dowodowego a przede wszystkim ustaleń faktycznych odnośnie okoliczności istotnych w sprawie, poczynionych na podstawie tzw. adnotacji z rozpytania osób sporządzanych przez organ podatkowy w trybie art. 177 § 1 O.p., gdy tego rodzaju adnotacje nie mają mocy dowodowej w zakresie odtwarzania stanu faktycznego sprawy, a odręcznych notatek pracowników organu nie można uznać za dowody w sprawie, a tym samym poczynione na ich podstawie oceny i ustalenia mają charakter dowolny, a następnie nie odniesienie się Sądu do złożonego w skardze zarzutu w tym przedmiocie; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 10) art 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że ewidencja prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług jest prowadzona w sposób nierzetelny i opodatkowanie przedmiotu podatku przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku w wysokości 23%; 11) art 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organy obu instancji, iż faktury sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, dowody CMR, dowody nadania towaru poprzez firm kurierskie, oświadczenia nabywców o wywozie towaru oraz ich oświadczenia, w tym załączone do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i w toku postępowania odwoławczego, o otrzymaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej towaru nabytego od Skarżącej nie świadczą o dokonaniu w tych wypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowanej według stawki 0%, zwłaszcza z powołaniem się przez Sąd na ich lakoniczny charakter, co jest dowolną oceną Sądu, w szczególności, że dowody nadań przesyłek, w tym kurierskich, oświadczenia nabywców w sposób jednoznaczny wskazują jak towar został dostarczony, jakiemu podmiotowi i w jakim kraju Unii Europejskiej. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2023 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2. W sprawie tej organy, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały wykazane przez Stronę nabycia hurtowych ilości odzieży, usług marketingowych i usługi remontowo - budowlanej. Sąd pierwszej instancji, oceniając transakcje nabycia odzieży stwierdził, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Faktury wystawione przez rzekomych kontrahentów miały wyłącznie zalegalizować u Strony obrót towarami niewiadomego pochodzenia (str. 24 zaskarżonego wyroku). Sąd wniosek taki wywiódł, poprzedzając go odwołaniem się do szeregu okoliczności dotyczących podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy towarów Skarżącej. Przy czym podsumowując swoje rozważania powtórzył, że "faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, Spółki te nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów" (str. 27). Z rozważań Sądu wynikają więc jednoznacznie powody zakwestionowania przez organy faktur zakupowych. Przeczy to jednocześnie wysuwanym przez autora skargi kasacyjnej twierdzeniom o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku, a co miałoby przejawiać się w nie wyjaśnieniu "czy transakcje ze spornych faktur nie miały w ogóle miejsca, czy też miały miejsce lecz są niezgodne jedynie podmiotowo" (str. 42 skargi kasacyjnej). Zresztą o uznaniu faktur zakupu odzieży jedynie za puste podmiotowo (a nie również przedmiotowo), świadczą wywody Sądu o tym, że ustalenie okoliczności dot. funkcjonowania rzekomych kontrahentów Strony nie były wystarczające dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku. Wywody te znalazły swoje rozwinięcie gdzie Sąd przedstawił zapatrywania w obszarze tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) Skarżącej na tle ustaleń sprawy. W przeciwnym zaś wypadku, tj. gdyby faktury były puste nie tylko podmiotowo ale i przedmiotowo takie rozważania sądowe nie powinny mieć miejsca, z tej przyczyny, iż nie sposób w ogóle dywagować nad dobrą wiarą, gdy transakcje nie zaistniały. Wbrew zatem uwagom ze skargi kasacyjnej (uzupełnionej pismem procesowym z dnia 7 grudnia 2023 r.) uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wewnętrznie sprzeczne. Zawiera ono elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a., odniesiono się w nim do zasadniczych zarzutów skargi ważkich dla meritum sporu. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., motywowany w szczególności wadliwym uzasadnieniem wyroku, nie mógł zostać uwzględniony. 5.3. Sąd pierwszej instancji przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Orzeczenie oparte zostało na materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, o czym wyraźnie przekonuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku i zawarte w nim stanowisko odnośnie do przyjętego za podstawę wyrokowania stanu fatycznego w relacji do znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie naruszył art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. 5.4. Wyrok Sądu pierwszej instancji, jako spełniający wymagania art. 141 § 4 P.p.s.a., poddawał się kontroli instancyjnej. Wynika z niego zasadniczo, jak już napisano, że zakwestionowane faktury zakupowe (odzieży) były puste podmiotowo, a te dotyczące usług były fikcyjne. Przeciw tym ustaleniom w skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznych zarzutów. Nie podważono zatem ocen Sądu pierwszej instancji w zakresie konkretnych okoliczności faktycznych, które uprawnionym czyniły wniosek, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług od podmiotów wskazanych na fakturach jako ich wystawcy. Skarżąca podniosła wprawdzie, że wnioski złożone w toku postępowania odwoławczego zmierzały do wykazania, że zakwestionowane transakcje handlowe miały rzeczywisty charakter, a organ nie wydał w zakresie tych wniosków postanowienia. To jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wydania rzeczonego postanowienia nie stanowiło naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustosunkował się bowiem do wniosków Strony. Jego ocena zaś, na tle ustalonych okoliczności sprawy i możliwości dowodowych nie była dowolna. Niecelowe było przesłuchanie osób prowadzących obsługę księgową rzekomych kontrahentów, skoro z ustalonych w trakcie postępowania okoliczności jednoznacznie wynika, że faktury przez nich wystawione odnoszą się do czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wykazanymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Z kolei w przypadku wniosku o przesłuchanie H.B. oraz Z. P. i M.G. w zakresie rzekomych transakcji Skarżącej ze spółką [...], organ zasadnie odmówił jego realizacji, gdyż osoby te złożyły w trakcie postępowania oświadczenia z których jednoznacznie wynika, że nie mają one wiedzy odnośnie funkcjonowania spółki [...] w miejscach gdzie Spółka hipotetycznie winna prowadzić działalność gospodarczą. Tym samym bezcelowym było ponowne przesłuchanie tych osób, jak również G. B. i H., gdyż dowiedziono, że ww. spółka nie mogła prowadzić działalności pod wskazanymi adresami. Podobnie za słuszną należało uznać ocenę wniosku o przesłuchanie M.W. i M.S. na okoliczność dokonanych czynności pomiędzy Skarżącą a spółką X. gdyż ta ostatnia pod trzema ustalonymi adresami nie prowadziła działalności. Natomiast w przypadku wniosku o przesłuchanie wspólnika spółki D.S. - w toku postępowania ustalono, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 188 O.p., jak to zasadnie wyjaśnił również Sąd pierwszej instancji. Podobnie nie sposób było zgodzić się ze Skarżącą o naruszeniu prawa przez organy z uwagi na nie przeprowadzenie wobec jej kontrahentów czynności sprawdzających, czy kontrolnych. W sprawie było już wielokrotnie wyjaśniane, że "od rzekomych kontrahentów organy nie były w stanie uzyskać jakichkolwiek wyjaśnień, informacji, gdyż korespondencji nie podejmowano lub pozostawiano ją bez odpowiedzi. Firmy te nie prowadziły żadnych kampanii reklamowych swych produktów, nie widniały nigdzie ich reklamy, wskazane jako siedziby nieruchomości, często okazywały się własnością prywatną, a ich właściciele nie posiadali żadnej wiedzy o rzekomych firmach. Spółki nie składały co do zasady zeznań rocznych, a w składanych deklarowały kwoty podatku znacznie niższe od wielkości podanego obrotu. Nie ma pełnych rejestrów odnośnie wystawionych faktur, co do zasady organowi udało się pozyskać szczątkowe dane, które dodatkowo zawierają błędy, inne kwoty, błędy w numeracji, eliminujące je jako odzwierciedlające rzetelną dostawę towarów." 5.5. Z kolei nie naruszało przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalenie przez Sąd wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń - wspólników Spółki [...] na okoliczność ich gotowości do złożenia zeznań i przedstawienia dokumentacji. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątkowy i niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodów przeciw okolicznościom ustalonym w toku postępowania przed organami. Dlatego zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z oświadczeń wspólników spółki [...]. 5.6. Motywy skargi kasacyjnej zmierzały w istocie do wykazania przez Skarżącą wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji w obszarze tzw. dobrej wiary Spółki w relacjach z jej kontrahentami. Argumentacja skargi kasacyjnej nie zwalczyła jednak skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o braku należytej staranności Strony w zakupach realizowanych na targowisku (usługi remontowo-budowlane i usługi marketingowe nie zostały w ogóle wykonane - za str. 48 zaskarżonej decyzji). W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15; 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W realiach tej sprawy Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w kontaktach gospodarczych przy handlu odzieżą. Ocena Sądu pierwszej instancji nie budzi tu zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Strona, jak wyjaśniała w toku postępowania, zawierała jedynie ustne umowy z kontrahentami, którzy przybywali na stoisko i oferowali towar po najniższej cenie i dobrej jakości, oprócz kwestionowanych faktur strona nie dysponuje żadną dokumentacją, która potwierdzałaby składanie zamówień, odbiór towaru, czy okoliczność wręczania gotówki przy odbiorze towaru, jak również komu w istocie ta gotówka była wręczana. Wprawdzie obrót gotówkowy nie jest obwarowany żadną sankcją, jednak - jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji - gotówkowa forma zapłaty może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Nie sposób również zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot, należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Rację ma Strona, że nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, jednocześnie jednak podkreślić trzeba, że rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, a sposób jej działania całkowicie odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Nawiązanie współpracy z ww. podmiotami nastąpiło bez jakiegokolwiek sprawdzenia ich istnienia w KRS, czy też w urzędzie skarbowym. Strona nie żądała od kontrahentów jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które potwierdzałyby zapłatę gotówką. Strona nie weryfikowała danych personalnych osób, z którymi finalizowała transakcje i nie była w stanie podać, określić czy na pewno osoby te miały umocowanie do zawierania takich transakcji nawet w przypadku firm, z którymi jak wskazują faktury współpraca trwała przez kilka miesięcy - nie weryfikowała także źródła pochodzenia towaru, nie wystawiano dowodów PZ/WZ związanych z obrotem odzieżą. Strona nie podejmowała żadnych czynności wyjaśniających chociażby w stosunku do firm, które na wystawianych fakturach podawały różne adresy (...), wywieść zatem można, iż w istocie Strona nie wczytywała się w zawartość formalną tych dokumentów. Podobnie rzecz się ma z brakiem zainteresowania ze Skarżącej jaki jest zakres prowadzonej przez te firmy działalności, a jaki towar/usługę od niej nabyła. Spółka [...] pierwsze faktury wystawiała na obrót odzieżą, po kilku miesiącach na usługi marketingowe". Skarżąca w skardze kasacyjnej, wywodząc przeciwnie, podniosła w szczególności, że ocena organów abstrahuje od specyfiki branży odzieżowej, a transakcje na targowiskach charakteryzują się tym, że płatności są gotówkowe, towar przekazywany jest z ręki do ręki, nie są zawierane pisemne umowy. W odniesieniu do tej uwagi dostrzec należało, że specyfika miejsca, w którym dokonuje się określonych transakcji, bez wątpienia implikuje rodzaj okoliczności towarzyszących takim operacjom gospodarczym. To decydując się na handel na targowisku w zakresie kupna i sprzedaży, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia operacji gospodarczych określonych w fakturach. Argumentacja Spółki, odwołująca się do charakteru handlu na targowisku, w tym zwłaszcza akcentująca występowanie na nim zjawiska nielegalnej sprzedaży, nie mogła zyskać akceptacji, skoro w żaden inny sposób Spółka nie wykazała tego, aby w warunkach handlowych działała z tzw. należytą starannością. Zaznaczyć należy, że Skarżąca podjęła się obrotu hurtowego z innymi spółkami prawa handlowego. W jego ramach brała udział w bezgotówkowych transakcjach opiewających na łączną kwotę 3,2 mln zł brutto (z czego pojedyncze transakcje opiewały na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych, zaś w przypadku dziewięciu faktur od [...] zapłata przekroczyła limit 15.000 euro). Weryfikowanie tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru w imieniu podmiotu prawa handlowego, nie wykraczałoby poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji nawet jeżeli finalizowane one były na targowisku. Z kolei sprawdzenie tych firm w niektórych przypadkach nie byłoby utrudnione. Spółka użytkowała bowiem lokale znajdujące się w J., co oznacza, że mogła choćby sprawdzić co mieści się pod adresami siedziby spółek z tej samej miejscowości od których miała nabywać towar (str. 50 zaskarżonej decyzji). 5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 O.p. 5.8. Wynikowo nietrafny okazał się w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. Wobec niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy, zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował bowiem ustalenia organów, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, rozumianych prawidłowo, czyli jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej. 5.9. Bezzasadne były pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym naruszenia art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT. W odniesieniu do rzekomych transakcji z G. organy ustaliły, że dokumenty przedłożone przez Stronę nie potwierdzały wywozu towarów poza terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organy wykazały przy tym, iż adresem siedziby G. był tzw. wirtualny adres. Podmiot ten nie kontaktował się z czeskim organem podatkowym. W związku z tym, czeska administracja podatkowa nie była w stanie przekazać jakichkolwiek informacji i dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką. Spójne z ustaleniami organów o braku realnych transakcji z G. były z kolei ustalenia w zakresie środków transportu, którymi miały być przewożone towary do czeskiej spółki. Organy wykazały również brak realnych transakcji WDT z pozostałymi podmiotami zagranicznymi. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie podważono skutecznie ustaleń o tym, że Skarżąca nie dysponowała - prócz spornymi fakturami - dokumentami potwierdzającymi nawiązanie i sposób realizacji współpracy z rzekomymi odbiorcami z zagranicy, dowodami wpłaty czy dokumentami transportowymi. Do około połowy faktur załączono oświadczenia nabywcy, które były na tyle lakoniczne, iż nie sposób było uznać je za odzwierciedlające rzeczywisty obrót: na części faktur nie oznaczono numeru, daty faktury, nie oznaczono sposobu transportu, w tym marki i numeru rejestracyjnego pojazdu, ani danych osoby odpowiedzialnej za przewóz. Dokumenty te zostały sporządzone w języku polskim, umieszczono na nich pieczątki i nieczytelne podpisy odbiorców towaru, nie wiadomo kto konkretnie gdzie odebrał towar, jak został tam dostarczony. W przypadku tych kontrahentów Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności weryfikujących ich rzetelność w obrocie gospodarczym. Strona nie była w stanie podważyć trafnych wniosków organów, wywiedzionych po wnikliwej analizie materiału dowodowego, iż towary będące przedmiotem rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów, nie miały miejsca. W konsekwencji takiej oceny Sądu pierwszej instancji nie sposób było podzielić twierdzeń Skarżącej o zrealizowanych przez nią transakcjach WDT. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki