II FSK 1391/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2786/22 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2023 r., III SA/Wa 2786/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – ponownie rozpoznając sprawę - oddalił skargę M. W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sprawa była już rozpoznawana przez sądy administracyjne. WSA pierwszy raz rozpoznając skargę uwzględnił skargę powołując się na naruszenia przepisów procesowych dotyczących doręczeń decyzji, działania przez pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem o sygn. II FSK 2192/19 uchylił wyrok WSA w Warszawie uwzględniający skargę i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2023 r., III SA/Wa 2786/22, WSA w Warszawie – ponownie rozpoznając sprawę- oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji tym razem wskazał, że umocowanie do reprezentowania Skarżącej w czasie czynności kontrolnych oraz postępowania kontrolnego obejmowało również odbiór decyzji kończącej takie postępowanie. Skoro postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją, to chociaż Skarżąca wskazała w treści pełnomocnictwa na przepis art. 281a) O.p., to należy przyjąć, że decyzja kończąca to postępowanie, jako jego element, powinna była zostać doręczona ustanowionemu w toku tego postępowania pełnomocnikowi Skarżącej. Zdaniem sądu pierwszej instancji decyzja organu nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) - poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 oraz art. 241 § 1,§ 2 i § 3 w zw. z art. 120, art. 127 § 1, art. 122,art. 180, 187 § 1, art. 191 oraz art. 138a § 1 i 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (u.k.s.) poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonana jego ocena, nie pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, iż ustanowiony w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik nie był upoważniony do odbioru decyzji kończącej postępowanie w sprawie, przez co doręczenie przedmiotowej decyzji do pełnomocnika ustanowionego jedynie do postępowania kontrolnego doprowadziło do pominięcia strony w postępowaniu podatkowym; 2) art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 oraz art. 248 § 1, §2 i §3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że "decyzja organu odwoławczego z dnia 20 listopada 2014 r. była skutecznie doręczona, albowiem brak jednoznaczności co do prawidłowego adresu wynikał również z osobistych działań strony". W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozpoznane skargi na rozprawie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów następujących zagadnień prawnych: 1) Czy w świetle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, treść Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., ll FPS 1/22, należy rozumieć jako nadającą moc wsteczną (nakazującą łączyć określone skutki prawne z faktami prawnymi, które zaistniały przed jego wejściem w życie) przepisowi art. 138e) ord. pod., pomimo obowiązywania w systemie podstawowej zasady zakazu retroaktywności przepisów prawnych, uznając, iż pełnomocnictwo udzielone do enumeratywnie wymienionych w ówczesnym stanie prawnym czynności wykonywanych w ramach postępowania kontrolnego (dawny art. 281a/ O.p.), przekształca się w pełnomocnictwo szczególne (obecny art. 138e. O.p.) na podstawie art. 24 i 25 Ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, z chwili jego udzielenia, tj. z datą wcześniejszą niż 1 stycznia 2016 r., kiedy to niniejsza nowelizacja weszła w życie? 2) Czy w sytuacji, gdy organ administracji publicznej poweźmie wątpliwości co do adresu do doręczeń strony postępowania administracyjnego i nie podejmie odpowiednich działań weryfikacyjnych, w konsekwencji czego - pomimo dysponowania przez organ także prawidłowym adresem strony, na skutek zaniedbań organu, doręczenie decyzji ostatecznej, zostanie dokonane na niewłaściwy adres, czego skutkiem jest pozbawienie strony prawa dochodzenia swoich praw, działanie to uznać można za rażące naruszenie prawa przez niniejszy organ administracji? Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Należy wskazać, że skarga kasacyjna męża Skarżącej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.- zatem w tożsamej sprawie - została rozpoznana przez NSA w dniu 8 listopada 2023 r. pod sygn. II FSK 1276/23. Sąd ten skargę kasacyjną oddalił jako niezasadną. Ze względu na tożsamość rozpoznawanej sprawy – przedmiot, zakres czasowy i tożsame zarzuty skargi kasacyjnej, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał zaskarżony wyrok w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrok II FSK 2192/19 - którym to orzeczeniem NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie uwzględniający skargę i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wykładnia ta obejmuje stwierdzenie, że po pierwsze: umocowanie do reprezentacji w czasie czynności kontrolnych oraz postępowania kontrolnego obejmuje również odbiór decyzji kończącej takie postępowanie, a po drugie: doręczenie decyzji DIS z dnia 20 listopada 2014 r. na niewłaściwy adres nie było rażącym naruszeniem prawa, bowiem sama Skarżąca w nagłówku swoich pism używała tego nieprawidłowego adresu. Zatem w sprawie nie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. Ewentualna wadliwość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego musiałaby zatem polegać na dokonaniu odmiennej wykładni prawa, co pozostawałoby w sprzeczności z regułą wyrażoną w art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jednak stosując się do tej wykładni. Podniósł bowiem, że umocowanie do reprezentowania Skarżącej w czasie czynności kontrolnych oraz postępowania kontrolnego obejmowało również odbiór decyzji kończącej takie postępowanie. To czyni skargę kasacyjną, opartą na odmiennych twierdzeniach co do wykładni prawa, oczywiście bezzasadną. Wobec braku przytoczenia jako podstawy kasacyjnej art. 190 P.p.s.a. rozbudowany zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5, art. 248 § 1, § 2 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 138a § 1 i art. 145 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. jest procesowo bezskuteczny. W konsekwencji skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku podatnika o przedstawienie składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego jak we wniosku, albowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 187 § 1 P.p.s.a. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., gdyż odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, ale na rozprawie stawił się pełnomocnik organu, który złożył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.