I SA/Gd 685/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2024 r., nr 2201-IOD-2.632.1.2024.10 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie 29 marca 2022 r. wydał decyzję nr 2220-SPV-2.622.47.2021, w której stwierdził wygaśnięcie z dniem 8 lutego2022 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SPV-2.4101.825.2021 z 20 stycznia 2022 r. ustalającej K.B. stawkę karty podatkowej na 2021 rok z uwagi na niezawiadomienie organu podatkowego w terminie określonym w art. 36 ust. 7 ustawy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie zawierało pouczenie o prawie i trybie wniesienia odwołania do organu drugiej instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa). Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana listem poleconym nr [...] na adres zamieszkania K.B. (G., ul. [...]) i po dwukrotnym awizowaniu 31 marca 2022 r. i 8 kwietnia 2022 r. została przez Urząd Pocztowy - wobec niepodjęcia jej w wyznaczonym terminie przez adresata - zwrócona 19 kwietnia 2022 r. do nadawcy. Przedmiotową decyzję organ podatkowy uznał za skutecznie doręczoną z upływem 14 kwietnia 2022 r. w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie wniósł w ustawowym terminie odwołania od tej decyzji, zatem zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji (tj. z dniem 14 kwietnia 2022 r.). Odwołanie od powyższej decyzji z 29 marca 2022 r. skarżący złożył w dniu 18 kwietnia 2024 r. (pismem nadanym za pośrednictwem portalu e-PUAP w tym samym dniu) - tj. 731 dni po upływie wyżej wymienionego terminu. Wraz z odwołaniem skarżący złożył również wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia -uznając, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w dniu 25 czerwca 2024 r. wydał: • postanowienie nr 2201-IOD-2.632.2.2024.7, którym działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wnioskodawcy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 29 marca 2022 r., nr 2220-SPV-2.622.47.2021 Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP 1 lipca 2024 r., • postanowienie nr 2201-IOD-2.632.1.2024.10, którym stwierdził, że odwołanie z 18 kwietnia 2024 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 29 marca 2022 r., nr 2220-SPV-2.622.47.2021 zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP 1 lipca 2024 r.. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania K.B. będąc reprezentowanym przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, pismem z 30 lipca 2024 r. w ustawowym terminie wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W ww. skardze skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2) na podstawie art. 200 PPSA o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości; 3) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 PPSA o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł; 4) na podstawie art. 106 § 3 PPSA o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, który nie przedłuży postępowania, a dodatkowo potwierdza wyjaśnienia skarżącego w zakresie problemów z działalnością P. S.A. dla właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie i terenu G. w postaci pisma podatnika H.P. do organu podatkowego z 7 listopada 2022 roku, do którego nie dotarły decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 18 marca 2022 r., zrzutów z ekranu z adresu: [...] przedstawiających opinie klientów P. S.A. o placówce w G. i problemach z odbiorem przesyłek i otrzymywaniem avizo, potwierdzających prawdziwość twierdzeń skarżącego o naruszeniach procedury dostarczania przesyłek poleconych przez P. S.A. i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z zeznań skarżącego i zawnioskowanych świadków na fakt nie dostarczenia zawiadomień - avizo, w tym o przesyłce rejestrowej z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 29 marca2022 roku oraz pisma P. S.A. ze skargi skarżącego K.B. nr [...], z dnia 23 lipca 2024 roku i potwierdzenia zgłoszenia [...], wskazujące na fakt, że próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania. W związku z powyższym, jednoznaczne odniesienie się do sygnalizowanych zastrzeżeń jest utrudnione oraz, że pomimo podania właściwego numeru nadania przesyłki przez skarżącego operator stwierdza, że ponadto brak wskazania prawidłowego numeru nadawczego kwestionowanej przesyłki nie pozwala w sposób wiążący odnieść się do wnoszonych zarzutów. Powyższe potwierdza, że przesyłka ta została niewłaściwie zarejestrowana w systemie P. S.A.. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 § w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.) - dalej OP-U, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 29 marca 2022 r., nr 2220-SPV-2.622.47.2021 w przedmiocie wygaśnięcia z dniem 8 lutego 2022 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SPV2.4101.825.2021 z 20 stycznia 2022 r. ustalającej stawkę kary podatkowej na 2021 rok, z uwagi na niezawiadomienie organu podatkowego w terminie określonym w art. 36 ust. 7 Ustawy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, otrzymanej dnia 12 kwietnia 2024 roku nastąpiło z uchybieniem terminu; 2) art.120 w zw. z art. 122 i art. 149, art. 150 § 2, § 3 i § 4 i 150a OP-U poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez niewyjaśnienie nieprawidłowości zawartych w druku "Potwierdzenia odbioru pisma" nr nadania [...], z którego wynika, że został nieprawidłowo wypełniony, w którym jednocześnie wskazano pozostawienia aviza: - w oddawczej skrzynce pocztowej adresata oraz - informację, że "z powodu dostarczenia pisma na adres skrytki pocztowej (...) pismo awizowano powtórnie w dniu 8 kwietnia 2022 r.", ze względu na zawarte w nim sprzeczności nie można jednoznacznie ustalić czy i gdzie listonosz pozostawił avizo dotyczące tej przesyłki - co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 120 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 OP-U poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność nieprawidłowego funkcjonowania placówki pocztowej P. S.A. dla obszaru G. wobec niejednoznaczności dokumentu "Potwierdzenia odbioru pisma" nr nadania [...] - co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż błędnie przyjęto, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2022 roku, podczas gdy decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi dopiero w dniu 12 kwietnia 2024 roku, 4) art. 187 OP-U poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez niewyjaśnienie czy i gdzie zostało złożone awizo jak i powtórne avizo, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika i wskazanych świadków, 5) art. 120 w zw. art. 122 i art. 187 OP-U w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 10 i pkt 23 i art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku Prawo Pocztowe (Dz. U. 2023 r., poz. 1640 z późn. zm.) poprzez pomimo sprzecznych oznaczeń zawartych na "Potwierdzeniu odbioru pisma" organ odwoławczy jak i uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie nie wszczęli procedury reklamacyjnej u operatora pocztowego P. S.A., co doprowadziło do niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, o dokument niejednoznaczny i zawierający istotne prawnie błędy, 6) art. 187 OP-U poprzez nie dopuszczenie dowodów przeciwko dowodowi z dokumentu "potwierdzenia odbioru pisma", zawierającego sprzeczne informacje, 7) art. 187 OP-U poprzez niedokładne przeprowadzenie dowodu z dokumentu i pominięcie na niekorzyść podatnika istotnych błędów zawartych w dokumencie, co miało istotny wpływ na treść ustaleń w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy, 8) art. 188 OP-U poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadków, mających być istotnym dowodem dotyczącym okoliczności mających znaczenie dla sprawy, 9) art. 192 OP-U poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a więc uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, 10) art.194 § 1 i § 2 OP-U w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku Prawo pocztowe (Dz. U. 2023 r., poz. 1640 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, że potwierdzenie odbioru ma moc dokumentu urzędowego i jest tożsame z potwierdzeniem nadania, o którym mowa w art. 17 ustawy Prawo pocztowe, przyjęcie nieuprawnionej interpretacji rozszerzającej niezgodnej z treścią przepisu; - naruszenia zasad postępowania doprowadziły w konsekwencji do wydania postanowienia z naruszeniem prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 29 marca 2022 r., nr 2220-SPV-2.622.47.2021 zawierała stosowne pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania. Warunkiem zatem stwierdzenia czy wniesione przez podatnika odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ww. terminu było zbadanie czy, a jeżeli tak to w jakiej dacie, decyzja została skutecznie doręczona adresatowi. Ocena taka została dokonana w zaskarżonym postanowieniu, w którym wykazano, że: 1) decyzja została skierowana do skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego, na wskazany przez niego adres zamieszkania, tj. G., ul. [...], 2) doręczenie decyzji nastąpiło w trybie zastępczym (stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej), a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że wszystkie wymogi proceduralne, od spełnienia których uzależnione jest uznanie fikcji doręczenia - wbrew zarzutom skargi - zostały spełnione, a mianowicie: • przesyłka zawierająca decyzję była prawidłowo dwukrotnie awizowana, tj. po raz pierwszy w dniu 31 marca 2022 r. a następnie po 7 dniach licząc od pierwszego awiza, tj. 8 kwietnia 2022 r., • awizo informujące o dacie jego wystawienia i miejscu przechowywania przesyłki (placówka pocztowa G.) zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, • zwrot do nadawcy niepodjętej w terminie przesyłki nastąpił po upływie 14 dni licząc od pierwszego awiza, tj. 19 kwietnia 2022 r., 3) prawidłowo sporządzony dokument urzędowy, tj. potwierdzenie odbioru, zawierające wskazane wyżej informacje, stanowił podstawę do stwierdzenia, że skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję miało miejsce i nastąpiło z upływem 14 kwietnia 2022 r.. Stąd też w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że skoro doręczenie decyzji miało miejsce 14 kwietnia 2022 r., to odwołanie wniesione w dniu 18 kwietnia 2024 r. należało uznać - stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej - za wniesione po terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach brak było podstaw do kwestionowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w skarżonym postanowieniu prawdziwości danych zawartych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru wystawionym przez doręczyciela - pracownika P., a tym samym, wbrew opinii skarżącego, do złożenia przez organy reklamacji w tym zakresie do P. S.A. . Sąd przypomina, że pozbawienie mocy dokumentów poza gołosłownym twierdzeniem skarżącego, że w jego miejscu zamieszkania nie pozostawiono żadnego zawiadomienia oraz informacji o pozostawieniu do odbioru wydanej dla skarżącego decyzji podatkowej, nie może być uznane za skuteczne. Należy bowiem zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru kierowanych do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie w podobnym okresie czasowym jak przedmiotowa decyzja z 29 marca 2022 r., tj.: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SPV-2.4101.825.2021 z 20 stycznia 2022 r., czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SPV-2.622.47.2021 z 4 lutego 2022 r.. Zatem w świetle powołanych okoliczności twierdzenie skarżącego o zaniedbaniach P. w doręczaniu korespondencji w rejonie skarżącego należało uznać za bezpodstawne. Także, zdaniem Sądu, okoliczność nieobecności skarżącego w miejscu zamieszkania, z punktu widzenia stwierdzonego uchybienia terminu do wniesienia odwołania pozostaje bez znaczenia dla sprawy skoro tryb doręczenia zastępczego został zastosowany prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, która wystąpiła w sprawie z uwagi na treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Trafnie więc w ocenie Sądu organ uznał, że uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia - jak w niniejszej sprawie - organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie . Odnosząc się do skargi - z przedłożonych przy skardze dokumentów wynika, że skarżący dopiero 15 lipca 2024 r. zgłosił drogą elektroniczną do P. S.A., że kwestionuje prawidłowość doręczania przesyłki poleconej kierowanej pod adresem: ul. [...], G. Z treści przedłożonego przez skarżącego pisma P. S.A. z 23 lipca 2024 r. wynika ,że "Czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz wizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania. W związku z powyższym, jednoznaczne odniesienie się do sygnalizowanych zastrzeżeń jest utrudnione. Ponadto brak wskazania prawidłowego numeru nadawczego kwestionowanej przesyłki nie pozwala w sposób wiążący odnieść się do wnoszonych zarzutów. Zainteresowany listonosz oddawczego Urzędu Pocztowego W. w złożonym oświadczeniu poinformował, że zawsze podejmuje fizyczną próbę doręczenia przesyłek poleconych kierowanych pod w/w adresem. W przypadku niezastania adresata/braku reakcji na wywołanie wdraża procedurę awizacyjną pozostawiając zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Niemniej jednak informujemy, iż spostrzeżenia i uwagi zawarte w skardze, dotyczące jakości pracy listonosza doręczającego przesyłki polecone pod adresem Pana zamieszkania, zostały przekazane do jednostki nadzorującej ich prace". Z powyższego nie wynika zatem aby skarga skarżącego została przez P. S.A. uznana za zasadną. Podkreślenia przy tym ponownie wymaga, że potwierdzenie odbioru jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji. Skoro przesyłka zawierająca decyzję podatkową była awizowana dwukrotnie 31 marca 2022 r. i 8 kwietnia 2022 r., a zawarte na tym dokumencie oraz na kopercie przesyłki adnotacje urzędowe potwierdzają, że urząd pocztowy prawidłowo zastosował i odzwierciedlił na nich procedurę doręczenia zastępczego, to twierdzenia skarżącego o braku pozostawienia awiza w skrzynce pocztowej należy więc uznać za gołosłowne i nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art.120 w zw. z art. 122 i art. 149, art. 150 § 2, § 3 i § 4 i 150a Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Tym samym należało stwierdzić , że prawidłowo organ uznał, iż decyzja z 29 marca 2022 r., nr 2220-SPV-2.622.47.2021 została skutecznie doręczona skarżącemu 14 kwietnia 2022 r.. Z uwagi na fakt, że doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję zostało uznane za dokonane 14 kwietnia 2022 r., podatnik winien był co do zasady wnieść odwołanie od tej decyzji w nieprzekraczalnym terminie do 28 kwietnia 2022 r.. Tymczasem odwołanie od powyższej decyzji z 29 marca 2022 r. skarżący złożył dopiero 18 kwietnia 2024 r. - tj. 731 dni po upływie ww. terminu, a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co obligowało organ podatkowy do wydania postanowienia stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ocenę, że dokumenty przedłożone wraz ze skargą jako dowody w sprawie w postaci pisma podatnika H.P. oraz zrzuty z ekranu przedstawiające opinie klientów P. S.A. o placówce w G., pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż dowody te nie dotyczą bezpośrednio sprawy skarżącego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne także pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p.. Należy też skarżącemu przypomnieć, że w art. 219 Ordynacji podatkowej, określającym przepisy tej ustawy, które odpowiednio stosuje się do postanowień, nie wskazano art. 200. Z przepisów tej ustawy nie wynika zatem aby przed wydaniem postanowienia organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Obowiązek, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa. Mając to na uwadze orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi