I SA/Kr 790/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 790/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2023 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 1201-IOP1-1.4100.2.2023.10 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Wnioskiem z 30 września 2022 r. B. Spółka z o.o. (strona skarżąca, strona, podatnik) zwróciła się o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 2016-2020 w łącznej kwocie 1.342.154,00 zł oraz o zaliczenie części nadpłaty w kwocie 430.195,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 17.402,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oraz zwrot pozostałej części nadpłaty. Spółka wskazała, że powstanie nadpłaty wynika ze: zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu opłat licencyjnych poniesionych na rzecz L. S.A. oraz zmniejszenia wysokości przychodów uzyskanych od O. tytułem zwrotu na rzecz B. kosztów obsługi terminala w celu zapewnienia B. rynkowego wynagrodzenia z tytułu łącznych rozliczeń z O. w ramach działalności dystrybutora o ograniczonym ryzyku. W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (NMUS) decyzją nr 1271-SPP.4100.9.2022.11.z 1 lutego 2023 r. odmówił stronie skarżącej nadpłaty jak we wniosku. Rozstrzygnięcie NMUS oparto w podstawie faktycznej na analizie szeregu dowodów, które załączone zostały do wniosku oraz dowodach przedłożonych przez stronę na wezwanie organu (K: 74-75). Ustalony stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Strona skarżąca jest podmiotem powiązanym, działającym w Grupie R. w skład której wchodzą: O., L. S.A. (L.) oraz B. Spółka z o.o. B. Spółka z o.o. oraz L. zostały założone w 2010 r. Pomiędzy tymi firmami zachodzą bezpośrednie powiązania o charakterze kapitałowym. L. posiada 87,5% udziałów w kapitale B. Spółki z o.o. Podmiotem dominującym w Grupie R. jest O. z siedzibą w Rosji. Pomiędzy O. a L. zachodzą pośrednie powiązania poprzez ich udziałowców. O. oraz L. są podmiotami powiązanymi od momentu założenia L.. Grupa R. działa na rynku przemysłu chemicznego, głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych - olejów mineralnych typu TDAE, MES, TRAE wykorzystywanych jako składnik do produkcji opon, kauczuku oraz innych mieszanek elastomerów. O. odpowiada za całokształt procesu produkcyjnego, B. jest wyłącznym dystrybutorem na rynku EMEA produktów wytwarzanych przez O., L. odpowiada za działania w obszarze zarządzania znakami towarowymi. Zawarte pomiędzy spółkami umowy: Ramowa Umowa Sprzedaży (z 1 grudnia 2010 r.), Umowa Operatorska (z 1 marca 2015 r.), Umowa Motywacyjna (z 1 marca 2015 r.) oraz Umowa Zwrotu Kosztów (z 1 marca 2015 r.), stanowiły jednolitą, nierozerwalną relację biznesową. Tytułem wykonania umowy - Umowa Zwrotu Kosztów - R. płacił skarżącej kwoty wynikające z faktur wystawianych co miesiąc przez spółkę tytułem: "Pokrycie kosztów obsługi terminalu w Porcie Rotterdam, le Havre". Nadto, skarżący i L. zawarły 1 stycznia 2016 r. w Luksemburgu umowę licencyjną na znaki towarowe [...] zarejestrowane w krajach Beneluksu i krajach regionu EMEA. Na mocy zawartej umowy skarżąca spółka uiszczała na rzecz L. opłaty licencyjne zgodnie z wystawionymi przez L. fakturami. Skarżąca spółka złożyła w dniu 20 grudnia 2019 r. wniosek o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego do Szefa KAS (w przedmiocie transakcji odnoszącej się do umowy licencyjnej na znaki towarowe [...] uzasadniając, że w Grupie R., posiadała status dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Decyzją Nr DKP9.8041.39.2020 z dnia 22 lipca 2022 r. Szef KAS odmówił wydania uprzedniego porozumienia cenowego wskazując, że skarżąca spółka pełni w Grupie rolę dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Szef KAS stwierdził, że Spółka jako dystrybutor o ograniczonych funkcjach i ryzykach powinien osiągać regularny i rutynowy zwrot z właściwej dla wykonywanej przez niego rutynowej działalności dystrybucyjnej, który to zwrot powinien zostać zapewniony przez O. (pryncypała w Grupie R.). Jednocześnie Szef KAS wskazał, że zgodnie z Wytycznymi OECD (pkt 1.56-1.126 w zw. z pkt 1.48) podmiot o ograniczonych funkcjach i ryzykach nie dokonywałby rozliczeń zakupu licencji za korzystanie z wartości niematerialnej od podmiotu powiązanego. Tym samym Spółka pełniąca taką rolę w grupie kapitałowej nie zawarłaby transakcji zakupu licencji z L. i nie powinna być obciążana opłatą licencyjną z tego tytułu. Wobec stanowiska Szefa KAS strona zawarła wraz z L. i M. w dniu 29 września 2022 r. porozumienie, na mocy którego dokonano stosownych modyfikacji dotychczasowych rozliczeń (K: 239-244). W konsekwencji skarżąca spółka dokonała następujących korekt: - kosztów uzyskania przychodów za lata 2016-2021 poprzez zmniejszenie ich wysokości o wydatki poniesione w tym czasie na rzecz L. tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych [...], - korekt zmniejszających przychody za lata 2016-2021 uzyskane od O. tytułem zwrotu kosztów obsługi terminala. Skarżąca wskazała, że celem korekty wysokości przychodów było zapewnienie Spółce rentowności adekwatnej do profilu funkcjonalnego wskazanego przez Szefa KAS. Brak takiej korekty przy jednoczesnej korekcie zmniejszającej koszty uzyskania przychodów skutkowałby tym, iż wynagrodzenie Spółki wykraczałoby poza zakres rynkowy wynagrodzenia należnego dystrybutorowi o ograniczonych ryzykach. Korekta przychodów została dokonana przez wystawienie w dniu 28 września 2022 r. faktur korygujących poszczególne faktury wystawione w latach 2016-2020, przy czym osiągnięty przez Spółkę w ramach całokształtu współpracy wskaźnik marży operacyjnej wynosił po korekcie 2,10%, z wyjątkiem 2020 r. - ze względu na epidemię COVID-19 - w którym wskaźnik ten ukształtowano na poziomie 0,50%. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 2016-2020 skarżąca spółka złożyła korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe 2016-2020. W ocenie strony źródłem korekt zmniejszających koszty uzyskania przychodów oraz zmniejszających przychody jest pierwotna oczywista omyłka (istniejąca już w momencie dokonywania pierwotnych rozliczeń i mająca na nie wpływ) w stosowanej metodologii ustalania cen transferowych, która wyszła na jaw w momencie otrzymania przez skarżącą decyzji Szefa KAS, zatem korekty zeznań CIT-8 powinny zostać dokonane "wstecz", tzn. od momentu, w którym pierwotnie przychód i koszt podatkowy zostały wykazane błędnie. Omyłka w identyfikacji profilu funkcjonalnego Spółki bezpośrednio przełożyła się na nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu stanowiącego u Skarżącej podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując w podstawie prawnej przepisy art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3j, art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), organ I instancji stwierdził, że analiza przywołanych wyżej regulacji prawnych w kontekście stanu faktycznego sprawy oraz w związku z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2019 r. regulacjami art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, ustawa nowelizująca) nie dała podstaw do stwierdzenia nadpłaty za lata podatkowe 2016-2020. Tym samym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie podzielił stanowiska strony co do zasadności przedmiotowego wniosku i odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Na powyższe strona skarżąca złożyła odwołanie, którego zakres został zmieniony kolejnym pismem w zakresie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 2017-2020. Skarżąca argumentowała, że po wydaniu decyzji przez NMUS, spółka odebrała wyniki kontroli celno-skarbowych w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2019 i 2020, prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W wynikach tych stwierdzono, że prawidłowa rentowność (rynkowy poziom wynagrodzenia) dla Spółki wynosi 2,48%, natomiast w roku 2020 ze względu na epidemię COVID-19, związane z nią perturbacje, problemy w realizacji dostaw i znaczny spadek obrotów Spółki wysokość wskaźnika rentowności powinna wynieść 1,25%. Przyjęte przez NMUCS wskaźniki rentowności Spółka akceptuje i planuje odzwierciedlić w korektach zeznań podatkowych składanych w następstwie przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych za lata 2019-2020 oraz wszczętych następnie kontroli za lata 2017-2018 i 2021. W związku z tą istotną zmianą okoliczności w stosunku do daty składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, zważywszy że przyjęty ostatecznie poziom rentowności zostanie tym sposobem uwzględniony w rozliczeniach podatkowych za lata 2017-2021, kontynuowanie postępowań odwoławczych w przedmiocie nadpłaty podatku za lata 2017-2020 stało się bezprzedmiotowe. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracyjnej w Krakowie (DIAS) w przedmiocie cofnięcia w części złożonego odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za lata podatkowe 2017-2020 wypowiedział się w odrębnym rozstrzygnięciu z 6 czerwca 2023 r. (K: 40-46 T. III). Pismem z 7 czerwca 2023 r. (K; 49-52, T. lll) Strona złożyła kolejne wyjaśnienia w sprawie, w którym zmodyfikowała (zmniejszyła) wysokość nadpłaty za rok podatkowy 2016 do kwoty 385.456,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzutów zawartych w odwołaniu, złożonych wyjaśnień wydał w dniu 26 czerwca 2023 r. decyzję, którą utrzymano w mocy decyzję NMUS w zakresie odnoszącym się do roku podatkowego 2016 (K:327-336). W wydanej decyzji przedstawiono podstawę prawną oraz motywy podjętego rozstrzygnięcia, potwierdzając stanowisko, że za 2016 r. złożona przez stronę korekta zeznania podatkowego CIT-8 z wykazaną nadpłatą - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - nie jest prawidłowa, bowiem nie wynika ani z błędu rachunkowego ani z oczywistej omyłki, zatem skarżąca nie była uprawniona do korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w okresie rozliczeniowym, których korekty te dotyczą (ze skutkiem wstecz). Analizując kwestię przedawnienia, wskazano, że termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. (27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem CIT-8 został złożony 1 października 2022 r. Zgodnie z art. 79 § 2 i 3 o.p. organ jest zobowiązany go rozpoznać, pomimo upływu okresu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1. art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do dobrowolnego skorygowania przez spółkę przychodów za okres 2016 r. w zeznaniu ClT-8 za okres, których one dotyczą (wstecz) wynikającego z błędnej wykładni pojęcia oczywista omyłka oraz pominięcia rezultatów wykładni celowościowej i systemowej, 2. art. 2a o.p. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących właściwej wykładni art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT na korzyść Spółki, prowadzące do przyjęcia, że Spółka miała prawo do dokonania korekty wstecz przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2016 r, 3. art. 121 § o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w wydaniu rozstrzygnięcia uniemożliwiającego dobrowolne wykonanie przez Spółkę decyzji wydanej przez Szefa KAS, 4. art. 75 § 4a o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w CIT za 2016 r. w kwocie 385.456,00 zł, co stanowi konsekwencję wyżej wymienionych naruszeń przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżąca wnosi o: uchylenie zaskarżonej decyzji DlAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NMUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2022 r. (27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże zgodnie z art. 79 § 2 i 3 o.p. organ jest zobowiązany do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo upływu okresu przedawnienia. Przechodząc do meritum, zaistniały spór sprowadza się do właściwej interpretacji art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. i jego subsumpcji w przedmiotowym stanie faktycznym. Zgodnie z ww. przepisem "Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty." Z powołanego przepisu wynika zatem, że ustawodawca różnicuje moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonanie korekty. Jeżeli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty należy dokonać w okresie, w którym został rozpoznany pierwotny przychód z pierwotnej faktury. Natomiast jeżeli przyczyna korekty tkwi w innych powodach niż omyłka lub błąd rachunkowy, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (por. teza do wyroku NSA z 7.03.2023 r., II FSK 2087/20, publik, CBOSA). Ustawodawca rozróżnił więc dwa sposoby dokonywania przez podatnika korekt: korekty dokonywane na bieżąco bez względu na fakt do jakiego okresu rozliczeniowego się odnoszą - tego rodzaju korekty dotyczą wszystkich przypadków z wyjątkiem zobowiązań przedawnionych (art. 12 ust. 31 ustawy) oraz korekty historyczne dokonywane ze skutkiem wstecz, powodujące konieczność wzruszenia wartości wykazanych w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczą - z wyjątkiem zobowiązań przedawnionych (art. 15 ust 4k ustawy). Tego rodzaju korekty dokonywane są tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wynikają z błędów rachunkowych lub z oczywistej omyłki. W rozpatrywanym przypadku skarżąca spółka dokonała korekt zarówno po stronie przychodów jak też kosztów uzyskania przychodów tj. elementów kształtujących podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli okoliczności, które powodują modyfikację pierwotnie wystawionej faktury zarówno w odniesieniu do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów zaistniały w późniejszym czasie - po wystawieniu faktury korygowanej -to korekty takie dokonywane są na bieżąco. Zatem wyłącznie wtedy, gdy u podstaw korekty spoczywa błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka - zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów, jak i kosztów - podatnik winien cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe przychody lub koszty były wykazane, by zmodyfikować ich wysokość poprzez korektę historyczną. W pozostałych przypadkach, bez względu już na przesłankę (po wyeliminowaniu błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki) - a także na to czy jest to korekta zwiększająca, czy zmniejszająca - podatnik ujmuje korektę w bieżącym rozliczeniu. Wówczas w przypadku zmiany wysokości przychodu moment korekty jest identyfikowany poprzez wskazanie na datę wystawienia faktury korygującej, a w razie braku faktury innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, a w przypadku korekty kosztu na datę otrzymania faktury korygującej lub odpowiednio innego dokumentu (przy braku faktury). Na gruncie niniejszej sprawy korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczą transakcji z podmiotami powiązanymi - tzw. cen transferowych. Ze względu na okoliczność, że przedmiotowa sprawa odnosi się do roku podatkowego 2016 nie miały tu zastosowania regulacje wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) tj. przepisy Rozdziału 1a Ceny transferowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to art. 11e w związku z art. 11c, 11d z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 3aa, art. 15 ust.1ab oraz z zastrzeżeniem art. 12 ust. 31 oraz art. 15 ust. 4k ustawy, bowiem przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Skarżąca argumentuje, że omyłka co do istotnych okoliczności istniejących w momencie dokonywania rozliczeń jest zrównana w skutkach z oczywistą omyłką, gdyż wynika z okoliczności możliwych do poznania w czasie prowadzenia obliczeń i mających wpływ na ich wynik. Przekonuje, że skarżąca spółka omyłkowo określiła swój profil funkcjonalny jako dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach, bowiem błędnie posłużyła się dostępnymi jej danymi. Uważa że omyłka ta miała charakter pierwotny (istniejący od początku), gdyż okoliczności stanowiące podstawę do prawidłowej identyfikacji profilu funkcjonalnego spółki istniały przez cały okres objęty przedmiotowymi korektami. Skutkiem nieprawidłowej oceny własnego profilu funkcjonalnego było takie ułożenie wzajemnych relacji w grupie podmiotów powiązanych, w tym zawarcie umowy licencyjnej, że spółka w latach 2016-2021 ponosiła koszty uzyskania przychodów na rzecz L. w nieprawidłowej wysokości. Skarżąca dokonała korekty osiągniętych w 2016 r. przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania na skutek powzięcia wiadomości o omyłce co do pełnionej przez spółkę roli w grupie, która została wskazana w decyzji Szafa KAS. Dopiero stanowisko Szefa KAS wyrażone w decyzji z 22 lipca 2022 r., spowodowało konieczność dokonania zmian polegających zarówno na zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów jak również samych przychodów. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe szeroko analizowały problem nadpłat w przedstawionych reżimach przewidzianych dla dokonywania korekt wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyjaśniając, że przepisy art. 12 ust. 3j oraz 15 ust. 4i u.p.do.p., które dopuszczają dokonanie korekt ze skutkiem wstecz posługują się pojęciami błąd rachunkowy lub oczywista omyłka. Redakcja tych unormowań wskazuje, że skutki wystąpienia błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki zostały potraktowane tak samo tj. powodują dokonanie korekty historycznej wstecz. Jednak pojęcia te nie zostały zdefiniowane przez przepisy podatkowe, zatem nie można odwołać się do ich jednoznacznej ustawowej definicji, stąd dla celów podatkowych należy posłużyć się ich znaczeniem potocznym. Oczywistość omyłki oznacza, że winna być bez trudu rozpoznawalna, wynikać ma z natury samego błędu. Okoliczność taka musi mieć nadto charakter pierwotny tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu. Wynika stąd, że pojęcie oczywistej omyłki odnosi się do zdarzeń, które są łatwo uchwytne, wykazanie oczywistego charakteru omyłki nie będzie wymagać zabiegów Interpretacyjnych, pogłębionej analizy skoro jej oczywistość charakteryzuje się pewnością, bezspornością i nie powinna budzić wątpliwości. Zrównanie w przywołanych przepisach statusu błędu rachunkowego z oczywistą omyłką potwierdza, że inna oczywisto omyłko jest swym charakterem zbliżona do niedokładności błędu rachunkowego. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz uregulowań art. 12 ust. 3j oraz 15 ust. 4i u.p.d.o.p. nie mamy do czynienia w oczywistą omyłką, jest prawidłowe. Redakcja przywołanych przepisów wskazuje, że pojęcie błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki łączyć należy z korektą elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów, natomiast skarżąca łączy pojęcie omyłki z błędną identyfikacją profilu funkcjonalnego spółki działającej w grupie podmiotów powiązanych wskazując, że pierwotna oczywista omyłka w stosowanej metodologii ustalania cen transferowych wyszła na jaw w momencie otrzymania decyzji Szefa KAS, gdyż pierwotnie spółka nieprawidłowo zidentyfikowała swój profil funkcjonalny w Grupie przypisując sobie status podmiotu - dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Tak więc fakt wydania w dniu 22 lipca 2022 r. przez Szefa KAS decyzji o odmowie wydania uprzedniego porozumienia cenowego, stał się bezpośrednią przyczyną dokonania korekt wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata podatkowe 2016-2020, kolejno korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r. tj. złożeniem korekty zeznania ze skutkiem wstecz oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podsumowując strona skarżąca nie była uprawniona do złożenia w 2022 r. korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r. wywołującego skutek wstecz, gdyż na gruncie niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisach art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., tj. złożona korekta nie była spowodowana ani błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką tylko błędnym rozpoznaniem profilu funkcjonalnego strony skarżącej i ponoszeniem kosztów opłat licencyjnych. Wykrycie tej omyłki nie było oczywiste i proste, wymagało przeprowadzenia postepowania wyjaśniającego oraz interpretacji przepisów prawnych i pojęć niemających Zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 3j i 15 ust. 4i u.p.d.o.p. okazał się nieuzasadniony. W konsekwencji Sąd nie podzielił pozostałych merytorycznych zarzutów skargi, które były również pochodną stwierdzenia, że powodem korekty zeznania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie był błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 121 § 1 o.p. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.