II FSK 678/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 957/19 w sprawie ze skargi E.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2019 r. nr 2401-IOD1_.4100.5.2018.28 2401-19-054763 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 957/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę E.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2019 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzące do przyjęcia, że zasady oprocentowania nadpłaty przewidziane tym przepisem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym stwierdzona nadpłata nie powinna być oprocentowana wyłącznie do 30 dnia od daty publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ,,TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, tj. do 10 lipca 2014 r., lecz za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu; - art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od daty publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, prowadzące do wadliwego uznania, że spółce przysługuje oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Ponadto, na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2019 r., mimo że nie nastąpiło w niej naruszenie prawa materialnego, co było wynikiem niezasadnego uznania, że w przedmiotowej sprawie spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tylko na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie dotyczy okresu, za który należne jest spółce oprocentowanie od stwierdzonej prawomocnymi decyzjami Naczelnika US z dnia 12 września 2012 r. nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również WSA w Gliwicach, wyrok TSUE wydany 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego powstała nadpłata podatku w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał orzekł, iż: "1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia." "2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii." Mając na uwadze treść powyższego orzeczenia TSUE, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza UE (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Powyższe oznacza, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.o.p. nieprzewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się skarżąca spółka. Dopiero od tego momentu było zatem możliwe stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji wystąpienie przez spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty opartej o wskazane wyżej orzeczenie TSUE. Bezspornym jest, że na skutek nieuprawnionego pobrania podatku spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, a w efekcie doznała uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału, w związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu oprocentowania. Prawo to wynika nie tylko z regulacji prawa unijnego, ale także regulacji krajowych (art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Zasady wynikające z prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie temu, by regulacje krajowe, regulujące mechanizmy powstania i naliczania oprocentowania uzależniały wartość uzyskanej w ten sposób rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonym terminie. Z regulacji unijnych nie wynika bowiem, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów. Odwołując się zatem do regulacji krajowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania): 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Z kolei art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Natomiast zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, tj. 20 grudnia 2010 r., którego efektem było wydanie decyzji z dnia 12 września 2012 r. Treść art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. ustanawiała warunek w postaci złożenia wniosku przez podatnika w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia w Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co daje podstawę do oprocentowania, o jakim mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 r. poz. 1649) znowelizowano przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p., który stanowi, że oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Powyższe oznacza, że art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie przewidywał możliwości zastosowania reguł naliczania oprocentowania w nim określonych do sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed terminem publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowany został pogląd, zgodnie z którym, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 118/13, Lex nr 1658644). Pogląd ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie również podziela to stanowisko. W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, iż formalny warunek złożenia wniosku został przez spółkę spełniony, co prawidłowo stwierdził również Sąd pierwszej instancji. Osobną kwestią jest natomiast podstawa prawna wskazana przez podatnika we wniosku. Spółka swój wniosek oprała o art. 75 § 1 O.p., jednakże omawiany wyrok TSUE w 2010 r. jeszcze nie istniał, co uniemożliwiało oparcie go o przesłanki wskazane w art. 74 O.p Należy w tym miejscu wskazać, że brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 O.p. nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt: II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 138/18 ). Zatem prawidłowa wykładnia art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 74 O.p nakazuje uznać, że w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 O.p., także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Trybunału Sprawiedliwości. Opowiedzenie się za przeciwnym poglądem doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik pozbawiony prawa dysponowania zapłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwego ustawodawstwa, zawinionego przez państwo. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.