I FSK 1055/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 851/07 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 851/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. L. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 12 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał (w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jego poprzedniej decyzji z dnia 30 stycznia 2006 r. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania) decyzję określającą zobowiązanie podatnika, prowadzącego firmę J., w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. W decyzji tej deklarowany przez podatnika podatek naliczony umniejszono o: - kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez firmy Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowo-Handlowe "H." H. M., PHU "D." Z. W., PHU Import Eksport "V." K. W., PW "W." Z. W., PHU Import Eksport "H." L. W., które w ocenie organu nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji, - kwoty wynikające z faktu wystawionych przez nieistniejącą firmę P. Sp. z o.o. oraz kwoty wynikające z faktur dotyczących umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Organ ustalił, że jedynym dostawcą paliwa do firm należących do Z. W. oraz członków jego rodziny było Przedsiębiorstwo "H." H. M., które dokonywało wyłącznie transakcji fikcyjnych (firma "H." została założona na polecenie Z. W. w celu umieszczenia dodatkowego ogniwa w łańcuchu obrotu paliwami; nie posiadała ona ani nie dzierżawiła zbiorników do przechowywania paliwa ani środków transportowych do jego przewozu). Wykazane przez J. zakupy oleju napędowego od "H." w rzeczywistości nie miały więc miejsca. Również transakcje pomiędzy podatnikiem, a firmami członków rodziny Z. W. w rzeczywistości nie miały miejsca. Urząd Kontroli Skarbowej podkreślił, iż nabywca ma prawo do odliczenia podatku z faktur jedynie wówczas, gdy faktury stanowią element legalnego obrotu prawnego, to znaczy pochodzą od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Faktury sprzedaży paliw od "D.", "W.", "H." oraz "V." nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zatem zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie Ministra Finansów", podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na fakturach zakupu. Powołano się też na treść art. 6 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Organ wskazał, że skoro nabycie towarów nie nastąpiło, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że sporne faktury miały pozorować fakt zakupu paliwa u wymienionych wyżej podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości podatnik zakupów dokonywał bezfakturowo od innego podmiotu. Organ stwierdził, że powyższy stan faktyczny wynika z zeznań H. M., K. W., Z. i W. i L. W., zaś okoliczności wynikające z dokumentów, na które powołał się podatnik nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach, jakie zapadły w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach rodziny W., a które włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W skardze do WSA podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 190 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przesłuchiwanie świadków bez udziału strony, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz odwoływanie się do zeznań świadków złożonych w trakcie innych postępowań, a także wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną jego wykładnię. Wskazano również na wyroki ETS o sygnaturze C-439/04 i C-440/04, z którego, w ocenie skarżącego, wynikało, iż przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od tego czy transakcja była legalna, czy nie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. WSA uznał skargę za niezasadną. Sąd stwierdził, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze organy podatkowe zgodnie z przepisem art. 210 § 4 O.p. wskazały, na jakich dowodach ustalono stan faktyczny i jakim dowodom, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Na podstawie tych ustaleń stwierdzono, że nabywane przez skarżącego paliwo nie pochodziło od dostawców wskazanych na fakturach, a kupowane było od innych dostawców bez wymaganej dokumentacji. W opinii Sądu organy przeanalizowały, zgodnie z art. 122 O.p. przedstawione dokumenty i słusznie przyjęły, że nie mogły one stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistego dokonania transakcji. Nadto Sąd uznał, że skarżący bezpodstawnie zarzuca organom, iż nie przesłuchały istotnych świadków, np. Z. W. czy H. M. Według Sądu organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący nie ma racji, wywodząc iż przepisy Ordynacji nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu. WSA uznał, że organ odwoławczy dysponował dostateczną ilością dowodów, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności u skarżącego, ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę w wymienionymi podmiotami (z zeznań Z. W. wynika wręcz, że skarżącemu znany był cały mechanizm dostaw paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła). Z tego też względu za prawidłową Sąd uznał ocenę dowodów, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do ustalenia, jakoby po stronie skarżącego nastąpiła niemożność zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających je uzewnętrznić faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w ewidencji VAT i księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA wskazał, iż z zestawienia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nawiązując do treści powołanego przez skarżącego orzecznictwa ETS WSA zauważył, iż dotyczy ono podatnika, który nieświadomie wprowadzony został w błąd przez swego kontrahenta. Tymczasem w wyroku C-255/02 ETS stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, a więc gdy zasadniczym ich celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną J. L., który orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmy: H. M., Z. W., K. W., Z. W. oraz L. W. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych; art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że art. 19 ustawy o VAT stanowi podstawę prawną do wydania regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; II. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych RP powołanych w pismach procesowych i wystąpieniach na rozprawach. III. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 145 § 1 pkt. 1 lit c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nie wyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i pismach procesowych oraz wystąpieniu na rozprawie, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 181 i 187 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. i art. 191 O.p. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu w innym składzie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, w związku z czym należało ją oddalić. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i pismach procesowych i wystąpieniu na rozprawie, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 O. p., art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O. p. i art. 191 tej ustawy, należy podnieść, iż nie jest on uzasadniony. Analiza skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wskazuje bowiem, iż w istocie zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Świadczy o tym zawarte na str. 6 skargi kasacyjnej stwierdzenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie sformułował pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia norm art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę niewystępującą w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest też zwyczajnym, choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej musi dotyczyć zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, musi wskazywać konkretny przepis, jaki w ocenie autora skargi kasacyjnej miał zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji oraz dokładnie wymieniać akt normatywny, w którym przepis ten występuje. Wreszcie, analiza norm art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a wymaga, by formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, wskazać, w jaki sposób uchybienie to wpływa na wynik sprawy. Wskazany powyżej zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej wymogów tych nie spełnia. Pozbawiony uzasadnionych podstaw jest też zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei § 1 omawianego przepisu stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wypełnił dyspozycję wskazanej normy prawnej i dokonał kontroli działalności administracji podatkowej w omawianej sprawie, rozpatrując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W wyniku przeprowadzenia tej kontroli Sąd stwierdził, że nie naruszała ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, ustalił stan faktyczny sprawy, uznając, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji podatnika. Na oddalenie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię. W pierwszej kolejności dostrzec należy błędne skonstruowanie tego zarzutu oraz jego niewłaściwe uzasadnienie, co już skutkowało uznaniem go za chybiony. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do stwierdzenia, iż autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, a więc art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w istocie podważył przyjęty przez Sąd stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Argumentował bowiem, iż Sąd miał błędnie przyjąć, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." Z. W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Import-Export "V." K. W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Import-Export "H." L. W., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." Z. W., PTUH "H." H. M. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Pomijając nawet błąd w konstrukcji wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku prawidłowej wykładni norm zawartych w art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 19 ust. 2 stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Słusznie WSA w Poznaniu wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie budzi wątpliwości fakt, iż w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w wyniku błędnej wykładni norm w nich zawartych. Nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że art. 19 ustawy o VAT stanowi podstawę prawną do wydania regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zauważyć należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług nie miały w sprawie decydującego znaczenia, istotna bowiem była treść przepisu art. 19 ustawy o VAT, którego celem było zapewnienie zasady neutralności podatku VAT dla podatników, którzy dokonywali rzeczywistego obrotu towarami i usługami. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie wskazuje innych warunków utraty prawa do odliczenia podatku niż wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ani też nie ogranicza tego prawa. Z treści art. 19 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych RP powołanych w pismach procesowych oraz wystąpieniach na rozprawach należy uznać za całkowicie chybiony. Przede wszystkim podkreślić bowiem należy, że ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani sądów administracyjnych RP nie stanowi na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).