I FSK 1700/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 791/12 w sprawie ze skargi K. Spółka z o. o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1080 zł (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 791/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. Sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia K. Sp. z o.o. w B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. Podkreślono, że we wskazanych miesiącach Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty podatku wynikające z faktur dokumentujących usługi nadzoru inwestorskiego nad budową biurowca K. oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy tego biurowca, wystawionych przez "S." Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że zakupione przez podatnika usługi nadzoru wykazane w fakturach nie zostały wykonane. Stąd na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, organ I instancji nie uznał przedmiotowych faktur za stanowiące podstawę do odliczenia przez Spółkę wynikających z nich kwot podatku. Odnośnie września 2007 r. stwierdzono z kolei, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z faktury obejmującej usługę konsultacyjno-doradczą w zakresie budowy budynku K. wystawionej przez S. z siedzibą w U. Ustalono bowiem, że zaimportowana przez Spółkę usługa nie została w rzeczywistości wykonana przez firmę S. Skarżąca nie dokonała zatem importu usługi, o którym mowa w art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, 3. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięć na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku spraw okoliczności, 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, a to ze względu na brak zbadania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, 6. art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawach. Sąd I instancji oddalając skargi wskazał, że istota sporu w rozpoznanych sprawach sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny spraw pozwalający na stwierdzenie, że czynności wykazane w fakturach wystawianych przez spółkę S. oraz S., nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd zauważył, że zarzuty skarg sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań cytowanych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skarg, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodów z poszczególnych wersji projektów budynku oraz korespondencji pomiędzy inwestorem a projektantem, jak również przesłuchania świadka M. S.. W niniejszej sprawie z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w trakcie prac projektowych brał w nich udział ze strony inwestora jedynie A. S. – prezes zarządu Spółki, który był informowany o sporządzanych projektach. Sama strona nie wskazywała, że spółka S. oficjalnie uczestniczyła w tych pracach, czyli występowała wobec firmy projektowej we własnym imieniu. Skarżąca Spółka nie wykazała bowiem z jakich konkretnie dokumentów miałby wynikać udział S. na etapie prac projektowych. Jeżeli faktycznie jakieś dokumenty stanowiące korespondencję pomiędzy stroną skarżącą a firmą "D." istnieją, skarżąca Spółka mogła je przedstawić, bądź bliżej określić co się w nich znajduje i jak to może wpłynąć na ustalenie, że S. brała udział w określonych pracach. Skarżąca okoliczności takich nie wykazała. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że czynności wykazane w fakturze z dnia 28 sierpnia 2007 r., w której jako wystawca figuruje S. w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczy o tym fakt, że z informacji uzyskanej od administracji podatkowej USA wynika, iż spółka S. nie istnieje. Ponadto Spółka nie była w stanie przedstawić informacji na okoliczność, jakie czynności wykonała spółka amerykańska. Poza A. S., żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, że spółka taka brała udział w procesie projektowania. W szczególności nie potwierdził tego A. D., który zeznał, że nie zna w/w firmy. Sąd podkreślił, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych "materialnych" dowodów potwierdzających wykonanie usługi konsultacyjnej dotyczącej budowy K. przez firmę S. Odnosząc się do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze Sąd stwierdził, że faktem jest, iż w § 9 umowy pomiędzy Spółką a firmą "D." wprowadzony został zapis o przeprowadzeniu audytu przez firmę zagraniczną. Sama rezygnacja Spółki z przeprowadzenia audytu przez firmę zagraniczną, nie oznacza, że audyt, czy też inne czynności przeprowadzała firma S. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych przesłanek, które doprowadziły ją do rezygnacji z audytu, który miała wykonać firma zagraniczna. Na uwagę zasługuje w tym miejscu sprawa firmy cypryjskiej P., która miała przeprowadzić audyt w firmie "D.". Z zeznań A. D. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Wydział Przestępczości Gospodarczej K.W.P. w K. wynika, że firmie tej została przesłana przez spółkę "D." cała dokumentacja, lecz firma cypryjska nie potwierdziła, że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, jak również nie wykonała czynności związanych z audytem. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że firma cypryjska, zgodnie z umową, wskazana została przez A. S., który następnie zwolnił spółkę "D." z obowiązku dokonania audytu. Przyczyny braku dokonania audytu spowodowane były wobec powyższego przez Spółkę, zaś firma "D." gotowa była poddać się audytowi i w tym celu przedsięwzięła określone czynności. Nie można również podzielić stwierdzenia zawartego w skargach, że zaprojektowanie budynku powierzono nieznanej firmie zewnętrznej. Firma "D." została przez A. S. wybrana dlatego, że wcześniej zaprojektowała już pierwsze budynki wybudowane na terenie K. To właśnie wcześniejsza, prawidłowa współpraca, spowodowała ponowne zlecenie dla tej spółki. Wynika to bezpośrednio z zeznań świadka A. D. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo uzasadniły również odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadka M. K., który formalnie pełnił funkcję prezesa spółki S. do końca grudnia 2007 r., czyli w okresie, w którym spółka ta miała dokonywać czynności na rzecz strony skarżącej. Rzeczywiście świadek ten nie potrafił wskazać, jakie czynności faktycznie były wykonywane i kto je wykonywał. Powołane wobec powyższego, zgodne z prawem, argumenty organów podatkowych pokazują, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe należycie uzasadniły, dlaczego zeznaniom pewnych osób dały wiarę, zaś odnośnie pozostałych stwierdziły, że odmawiają im wiarygodności. Reasumując Sąd stwierdził, że działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające do podważenia faktur wystawionych przez spółkę S. oraz S. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło także do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy wskazanych wyżej przepisów postępowania polegających na: - nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, - oparciu decyzji na dowodzie uzyskanym w wyniku błędnego sformułowania zapytania do administracji podatkowej USA, - oparciu decyzji na dowodach, które sprzeczne z prawem, - dokonanie przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 ,i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy wskazanych powyższej przepisów postępowania polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególnego braku kompletnego uzasadnienia faktycznego decyzji, 3) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej ponowił zarzuty podniesione w skardze do WSA. które Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku ocena stanu faktycznego jest prawidłowa i zgodna z zasadami określonymi we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Ocena ta została poparta przez Sąd I instancji szczegółową analizą dokonanych przez organy ustaleń okoliczności faktycznych w każdej ze spraw. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiające wykonane i Sąd prawidłowo przyjął, że wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, a zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Za w pełni uprawnioną należy też uznać ocenę tego Sądu, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a stan faktyczny w sprawach objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem ustalono zgodnie z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tj. z art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym trafność wywodów Sądu w tym zakresie znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie. Sąd dał temu wyraz odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach. Stanowisko Sądu oparte zostało na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i na podstawie zaakceptowanej przez Sąd przeprowadzonej przez organy podatkowe ocenie dowodów, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tego przepisu zasada "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona", istotnie oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego . Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zasadnie też Sąd wskazał, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej , który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłowo też argumentował , że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, bowiem postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w razie wątpliwości, zwracały się do skarżącej Spółki z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona pomimo zapewnień, nie przedstawiła dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Powyższe uzasadniało oparcie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia na ustalonym przez organy podatkowe w każdej ze spraw stanie faktycznym, znajdującym wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji , stanowiąc o wypełnieniu dyspozycji wynikającej z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zważywszy, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany należy również uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie do tego stanu przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Uznając z powyższych względów , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.