III SA/Wa 560/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 4162 zł (słownie: cztery tysiące sto sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] lipca 2017 r. określającą J. M. ("Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr 1045/20, położonej w N. przy Al. [...], gmina N. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2012 r., Rep. [...] Skarżący dokonał odpłatnego zbycia ½ części zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położonej w N. przy Al. [...], woj. [...] za cenę 245 000 zł. Prawo do udziału w nieruchomości Strona nabyła na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 4 czerwca 2010 r. Rep. [...]. Sprzedaż udziału ww. nieruchomości miała zatem miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku "u.p.d.o.f."), uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W dniu 30 kwietnia 2013 r. z tytułu osiągniętego w 2012 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazała przychód w wysokości 245 000 zł, brak kosztów uzyskania przychodów, kwotę zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 245 000 zł, co skutkowało brakiem podatku należnego. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik wydał w dniu[...] lutego 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2012 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji wydał w dniu [...] lipca 2018 r. decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 18 140 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z ww. tytułu. Naczelnik w decyzji określił przychód w wysokości 245 000 zł, brak kosztów uzyskania przychodów, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 149 525,20 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 95 475 zł i podatek należny w wysokości 18 140 zł. Naczelnik stwierdził w decyzji, że Strona skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości Strona wydatkowała na: remont lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od 25 lipca 2012 r. do 12 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 41 874,45 zł, spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z żoną D. P. Zgodnie z przedstawioną przez Stronę umową kredytową nr [...](dalej: "kredyt"), który został przeznaczony na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] oraz udziału w wysokości 2792/502126 w prawie własności garażu wielostanowiskowego (związanego z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego) realizowanych przy ul. [...] w W. oraz na finansowanie części składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego. Organ I instancji stwierdził w ww. decyzji, że wydatki na nabycie lokalu niemieszkalnego, tj. miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym oraz finansowanie składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego nie są wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jako wydatki uprawniające do zwolnienia od podatku, a zatem nie uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto Naczelnik stwierdził w decyzji, że w 30 % powierzchni lokalu przy ul. [...] w W. nie były realizowane własne cele mieszkaniowe Strony lecz w tej części ww. lokal użytkowany był dla celów prowadzonej przez D. P. działalności gospodarczej. D. P. od dnia 14 grudnia 2011 r. w lokalu nr [...] położonym przy ul. [...] w W., prowadzi bowiem pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie praktyk lekarskich, wykorzystując na ten cel 30% całkowitej powierzchni lokalu. W związku z powyższym Organ I instancji nie uznał wydatków w łącznej kwocie 73 738,64 zł za wydatki przeznaczone na własny cel mieszkaniowy, tj. : kwoty 62 614,19 zł wydatkowanej na spłatę kredytu przeznaczonego na finansowanie zakupu powierzchni przeznaczonej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, kwoty 2 734,15 zł wydatkowanej na spłatę kredytu przeznaczonego na finansowanie składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego, kwoty 8 390,30 zł wydatkowanej na spłatę kredytu przeznaczonego na finansowanie nabycia lokalu niemieszkalnego, tj. miejsca postojowego. Ponadto Naczelnik w wyniku dokonanej analizy przedstawionych przez Stronę faktur wystawionych w okresie od 25 lipca 2012 r. do 12 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 41 874,45 zł stwierdził, że wydatki w kwocie 21 088,89 zł poniesione zostały na: usługę montażu zabudowy wnęki, zakup szyn sufitowych PCV, które to wydatki są wydatkami poniesionymi na wyposażenie mieszkania a nie jego remont, zakup narzędzi, które mogą być wykorzystywane podczas remontu, ale zazwyczaj służą wielokrotnemu ich użyciu również do innych prac niż ten konkretny cel mieszkaniowy. W związku z powyższym Organ I instancji z przedstawionych przez Stronę dowodów na łączną kwotę 250 588,42 zł, mających stanowić udokumentowanie wydatkowania przychodu na własny cel mieszkaniowy, uznał wydatki jako stanowiące własny cel mieszkaniowy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na łączną kwotę 149 525,22 zł. Pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że jego własny cel mieszkaniowy został zrealizowany, więc nie widzi przeciwwskazań, aby w lokalu, który nadal jest spłacany z zaciągniętego kredytu jego żona, a zarazem współwłaścicielka mieszkania, prowadziła działalność gospodarczą bez utraty zwolnienia z podatku, w ramach ulgi mieszkaniowej, z której Skarżący skorzystał. Na dzień nabycia nieruchomość miała i ma nadal status lokalu mieszkalnego. Strona ponadto wskazała, że jego cele mieszkaniowe zostały osiągnięte, gdyż wraz z żoną zakupił lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje wraz z rodziną. Zakupiony lokal został wyposażony na cele mieszkalne, a żaden z wydatków, potwierdzony przedłożonymi fakturami VAT, nie został przeznaczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Strony przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że zakupiony lokal kwalifikowany był w momencie nabycia, jako lokal mieszkalny. Możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi nie reguluje późniejsze przeznaczenie zakupionego lokalu. Ponadto zakupiony lokal nie został zakwalifikowany do środków trwałych prowadzonej przez jego żonę działalności gospodarczej. Skarżący podniósł w odwołaniu, że jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, a nie jego właścicielem, nie prowadził i nie prowadzi w ww. lokalu działalności gospodarczej i wykorzystuje go na własne cele mieszkaniowe. Okoliczność, że żona zarejestrowała działalność gospodarczą w ww. lokalu, którego jest współwłaścicielem, nie zmienia przeznaczenia lokalu ani celu, na jaki został zakupiony. Skarżący podkreślił, że D. P. wykonuje zawód lekarza i przyjmuje pacjentów w przychodniach, z którymi współpracuje (nigdy w domu). Co więcej, w momencie zbycia przez Stronę darowanej mu nieruchomości i uzyskania środków ze sprzedaży, następnie przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe, działalność gospodarcza D. P. była zawieszona. W odniesieniu do stanowiska Naczelnika dot. nie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe kosztów usługi zabudowy wnęki (szafa) oraz zakup szyn sufitowych PCV, Strona podniosła, że wydatki te stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, związane są z trwałą zabudową. Szafa wnękowa i szyny sufitowe to elementy trwale związane z bryłą (ścianami) budynku, które w przypadku zmiany mieszkania nie będą nadawały się do dalszego demontażu i zamontowania ich w innym pomieszczeniu. Dyrektor decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego dot. spornej kwestii zaliczenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z kredytu oprócz finansowania nabycia lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., finansowane było również nabycie lokalu niemieszkalnego tj. miejsca postojowego (4,02% udziału w kwocie kredytu) oraz składka ubezpieczenia niskiego wkładu własnego (1,31% udziału w kwocie kredytu). Należy zauważyć, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 21 ust. 5 u.p.d.o.f. jako wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem Strony, że spłata kredytu została dokonana częściowo, i że z żadnych dokumentów nie wynika, że spłacona część została przeznaczona na koszty ubezpieczenia i zakupu garażu. W ocenie organu odwoławczego to, że z każdej spłaconej raty kredytu odpowiednia część dotyczy spłaty kredytu udzielonego na finansowanie niskiego wkładu własnego kredytobiorcy oraz nabycia garażu wynika z zapisów umowy kredytowej nr [...]. Z treści § 1 przedmiotowej umowy wynika, że łączna kwota udzielonego kredytu wynosiła 748 800,00 zł (kapitał), a kredyt przeznaczony był na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 2 oraz udziału w wysokości [...] w prawie własności garażu wielostanowiskowego oraz finansowanie części składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego. Natomiast zapis § 6 umowy określa sposób wypłaty kredytu tj., kwota 739 000 zł na nabycie przedmiotowej nieruchomości (tj. lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego) oraz kwota 9 800,00 zł na finansowanie części składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego. Zgodnie natomiast z § 11 umowy kredytowej kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty kapitału wraz z odsetkami miesięcznie w ratach kapitałowo odsetkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro kapitał kredytu składa się z kwoty przeznaczonej na finansowanie nabycia lokalu mieszkalnego, finansowanie nabycia udziału w prawie własności garażu wielostanowiskowego oraz finansowanie części składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego, to w każdej racie kapitałowo odsetkowej uwzględniona jest w odpowiednim udziale spłata poszczególnych celów na jakie został udzielony kredyt. W odpowiedzi na zarzuty organ odwoławczy poparł stanowisko Naczelnika w kwestii wyliczeń procentowego udziału kosztów garażu i kosztów ubezpieczenia kredytu w ogólnej kwocie kredytu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor odniósł się do kwestii prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w nieruchomości Skarżącego. Z analizy organu odwoławczego wynika, że 30% powierzchni ww. lokalu wykorzystywane było i nadal jest dla celów prowadzonej przez panią D. P. działalności gospodarczej. Tym samym tylko pozostała część przedmiotowego lokalu wykorzystywana była na własne cele mieszkaniowe podatnika. W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego bez względu na sposób jego faktycznego wykorzystania. W ocenie Dyrektora skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny, tj. prowadzenie działalności gospodarczej przez żonę Skarżącego w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W., na który Skarżący wydatkował środki uzyskane w 2012 r. ze zbycia udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] położonej w N. Al. [...] - skutkuje uznaniem, że 30% powierzchni przedmiotowego lokalu nie służyło "własnym celom mieszkaniowym" Strony. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem wykazanie przez Stronę, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. W konsekwencji 30% wydatków na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na nabycie lokalu mieszkalnego nie stanowiło wydatków na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dyrektor odnosząc się do wydatkowania przez Stronę środków ze sprzedaży nieruchomości na zabudowę szaf wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wskazują, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym uznał, że wydatek poniesiony przez stronę do zabudowy szaf stanowi bowiem wydatek na zakup wyposażenia mieszkania i jako taki nie może być traktowany na równi z wydatkami remontowymi. Zatem wykonanie zabudowy stałej nie jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. I pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Na tej samej podstawie nie można uznać, że zakup szyn sufitowych PCV jest wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie. Szyny sufitowe nie są stanowią elementu części technicznej lokalu mieszkalnego, stanowią wyposażenie mieszkania, a tym samym poniesione na nie wydatki nie stanowią wydatku związanego z remontem. Również wydatki na zakup narzędzi nie są wydatkami stricte remontowo-budowlanymi. Nie stanowią one nakładów o charakterze stałym zwiększającym wartość nieruchomości. Narzędzia mogą być użytkowane wielokrotnie i wykorzystywane do różnych prac, nie koniecznie związanych z remontem mieszkania. Skarżący w dniu 21 stycznia 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając: 1. Naruszenie przepisów postępowania: art. 120 i art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie - Skarżący zgłosił w sprawie wnioski dowodowe, które nie zostały przez organ rozpoznane (wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. O.), a ponadto organ odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego, jego żony oraz przesłuchania świadków w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, art. 130 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku o wyłączenie pracownika organu i wydanie decyzji w sprawie przez pracownika, co do którego został złożony wniosek o wyłączenie, art. 191 O.p. przez brak udowodnienia okoliczności, na które powołuje się organ, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego określenia, kwoty zobowiązania w podatku dochodowym, art. 210 § 4 O.p. przez brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla. których innym dowodom, zwłaszcza składanym przez stronę, odmówił wiarygodności, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy O.p. poprzez uznanie, że wydatkowane przez Skarżącego środki ze sprzedaży domu w Nieporęcie nie zostały przeznaczone na realizację własnego celu mieszkaniowego, naruszenie art. 7, 8, 77 i 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy z pominięciem interesu społecznego i interesu Skarżącego, pominięcie obowiązku zebrania w sprawie materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, brak wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł - co w sposób rażący naruszyło interes Skarżącego oraz naruszyło zaufanie do organu administracji, a także poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez: przyjęcie, że wydatkowane przez Skarżącego kwoty na spłatę kredytu należy tylko w części uznać za przeznaczone na realizację celu mieszkaniowego, przyjęcie, że wydatki na stałą zabudowę wnękową nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe, przyjęcie, że poniesione przeze mnie wydatki na cele mieszkaniowe, potwierdzone przedstawionymi fakturami, dotyczą w 30% działalności gospodarczej żony, Wskazując na powyższe zarzuty Strona wnosi o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a." ), a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku, na podstawie art. 61 § 3 przywołanej ustawy wnosi, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do niego; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Istota sporu sprowadza się do oceny czy przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wydatek na cele mieszkaniowe stanowi, m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: 1. uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, 2. wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, 3. wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe, przy czym wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Należy wskazać, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu literalne brzmienie przepisu wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Sądu celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Sądu zwrotu tego nie można jednak zawężać. Tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zbyt wąsko pojmuje realizację własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestią, która wymaga tutaj oceny jest wykorzystywanie jednego z pokoi lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonkę Skarżącego. Ta okoliczność przesądziła o tym, że 30% wydatków nie zostało uznane jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu ocena ta jest jednak zbyt uproszczona. Przede wszystkim należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA: z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2080/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16) Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 41/18). Innymi słowy wydatkowanie przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi. Nabycie takie winno być ukierunkowane na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, tzn. nabywana nieruchomość winna stać się miejscem zamieszkania podatnika. Tylko w ten sposób podatnik spełnia przesłankę wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe ((por. wyroki: z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 689/17, z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 543/18). Mając na uwadze powyższe uwagi i ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że dokonany przez Skarżącego zakup lokalu mieszkalnego świadczy o spełnieniu przesłanek warunkujących zastosowanie przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ulgi mieszkaniowej. W rozpatrywanej sprawie ciąg zdarzeń prawnych, których końcowym rezultatem jest wyzbycie się nieruchomości położonej w N. przy Al. [...] zapoczątkowany został umową darowizny z dnia 4 czerwca 2010 r., na podstawie której Skarżący nabył ½ części zabudowanej nieruchomości gruntowej Kolejnym ogniwem było odpłatne zbycie tej nieruchomości w dniu 11 lipca 2012 r. za cenę 245 000 zł. Natomiast w dniu 30 listopada 2011 r. Skarżący wraz z małżonką nabyli lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] oraz miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym. Środki ze zbycia nieruchomości w N. przeznaczył na remont mieszkania przy ul. [...] w W. oraz spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na zakup mieszkania i miejsca postojowego przy ul. [...]. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że mimo przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości położonej w N. na nabycie budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] Skarżący nie nabył prawa do ulgi mieszkaniowej w zakresie 30% wydatków. W ocenie Sądu podjęte przez niego działania należy utożsamiać z zaspokajaniem własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w rozpoznawanej sprawie wykazał, że zakupowi w dniu 30 listopada 2011 r. nieruchomości mieszkalnej przyświecał cel mieszkaniowy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w nabytym mieszkaniu zamieszkiwał wraz z żoną. Ponadto lokal ten Skarżący zakupił, uzyskując wcześniej kredyt hipoteczny, którego cel określony został w punkcie 1 umowy z 27 września 2011 r., jako cel "budownictwo mieszkaniowe". Mimo, że małżonka Skarżącego miała w spornym lokalu zarejesrtowaną działalność gospodarczą, to nie można tracić z pola widzenia, że jego charakter nie uległ zmianie, co potwierdza pismo z 4 kwietnia 2018 r. Wydziału Architektury i Budownictwa dla B. Nadto wszelkie wydatki związane z remontem mieszkania, czy spłatą kredytu hipotecznego nie były rozliczane, jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynymi wydatkami ujętymi w kosztach prowadzonej działalności to 30% kosztów opłat eksploatacyjnych. Zdaniem Sądu, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami późniejsze częściowe wykorzystywanie zakupionego lokalu mieszkalnego w prowadzonej działalności gospodarczej samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tym mieszkaniu własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany w całości i nieprzerwanie od daty jego nabycia. Mając na uwadze, że omawiany lokal mieszkalny nie został zakwalifikowany do środków trwałych, a wydatki na remont spornego mieszkania oraz spłata zaciągniętego kredytu hipotecznego nie zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez D. P. działalności gospodarczej, niezasadnym było więc uznanie, że 30% tych wydatków nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe. Sąd nie podziela również stanowiska organów w zakresie wydatkowania przez Skarżącego środków ze sprzedaży nieruchomości na zabudowę szafy wnękowej. Punkt 1 lit. d art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wskazuje, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont. Oceniając zakwestionowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydatek na zakup szafy wnękowej, należało odnieść się do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15; publik. CBOSA). Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)." Z tych względów, Skarżący mógł do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., zaliczyć koszt szaf wnękowych. Zatem w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższej argumentacji nie można jednak wykorzystać do wydatków Skarżącego na zakup szyn sufitowych PCV. Pawlacz i trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od szyn sufitowych to, że pierwsze dwa elementy są trwale związane z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można ich zdemontować tylko na tym, że po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast szyny sufitowe, nawet jeśli zakupione są "na wymiar", są elementem wyposażenia, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, co do wydatków na zakup narzędzi. Zdaniem Sądu, jako prawidłowe należało ocenić stanowisko w zakresie wydatków na zakup miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy stoi bowiem na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi w sytuacji, gdy podatnik nabywa lokal użytkowy (miejsce garażowe), w którym de nomine nie zamieszkuje, lecz z którego de facto korzysta dla realizacji wielu różnych celów. Zdaniem Sądu, lektura ww. przepisów nie pozostawia wątpliwości, że nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, właśnie z tego powodu, że odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Zupełnie inną kwestią jest, że ten cel niemieszkalny, w konkretnym stanie faktycznym, może być jedynie faktycznie (ale nie prawnie) powiązany z realizacją celu mieszkalnego, dla przykładu przez nabycie nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, położonej w tym samym budynku. Skarżący jednak zupełnie pomija, że nieruchomość lokalowa w postaci garażu stanowi całkowicie odrębny i samodzielny przedmiot prawa własności, obrotu cywilnoprawnego i ze swej istoty nie ma przeznaczenia mieszkalnego. Natomiast okoliczność, że podatnik nabywa jednocześnie lokal mieszkalny i odrębny lokal niemieszkalny - garaż, nie oznacza, że nabywa dwie nieruchomości lokalowe o tym samym, mieszkalnym przeznaczeniu. W rzeczywistości nabywa dwie nieruchomości lokalowe, każdą o zasadniczo innym przeznaczeniu. A zatem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nabycie przez Skarżącego odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowiącej garaż, nie dawało prawa do spornego zwolnienia podatkowego, bowiem nabywana odrębna nieruchomość lokalowa (użytkowa), nie realizowała ze swej istoty celu mieszkalnego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. Omawiane zwolnienie nie dotyczy również wydatków na pokrycie składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego. Jak słusznie zauważył DIAS w § 6 umowy kredytowej określono, jaka część kredytu przeznaczona została na sfinansowanie składki ubezpieczenia niskiego wkładu. Zgodnie natomiast z § 11 umowy kredytowej kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty kapitału wraz z odsetkami miesięcznie w ratach kapitałowo odsetkowych. Skoro zatem kapitał kredytu składa się z kwoty przeznaczonej na finansowanie nabycia lokalu mieszkalnego, finansowanie nabycia udziału w prawie własności garażu wielostanowiskowego oraz finansowanie części składki ubezpieczenia niskiego wkładu własnego, to w każdej racie kapitałowo odsetkowej uwzględniona jest w odpowiednim udziale spłata poszczególnych celów na jakie został udzielony kredyt. Przedstawione w tym zakresie wyliczenia – zdaniem Sądu – są prawidłowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – Sąd stwierdza, że, Dyrektor nie naruszył przepisów postępowania, dokonując w sposób prawidłowy i zupełny ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem ustaleń dowodowych są jedynie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczone przez pryzmat przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zostać zastosowany. Sama zaś okoliczność, że we wskazanych aspektach Sąd nie podzielił stanowiska organu, a w konsekwencji stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, nie może prowadzić do przyjęcia, że organ naruszył w/w przepisy postępowania. W ocenie Skarżącego organ naruszył również art. 130 O.p., nie rozpoznając jego wniosku o wyłączenie pracownika organu i wydanie decyzji w sprawie przez pracownika, co do którego został złożony wniosek o wyłączenie. Zgodnie z treścią art. 168 § 3 O.p. podanie powinno być podpisane przez wnoszącego. W tym miejscu wskazać należy, że w judykaturze został utrwalony pogląd, że dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis jako wymóg natury podmiotowej ma zasadnicze znaczenie i potwierdza pochodzenie podania od danej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/09, wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I FSK 996/14). Podkreśla się słusznie w tych orzeczeniach, że w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę. Z akt sprawy wynika, że złożony w dniu 10 grudnia 2018 r. wniosek o wyłączenie pracownika organu nie został podpisany. Zatem do czasu uzupełnienia braków formalnych nie mógł być on procedowany. Dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 130 O.p. wyłączenie pracownika organu podatkowego może nastąpić z mocy prawa oraz na wniosek lub z urzędu. Wyłączenie z mocy prawa następuje z przyczyn enumeratywnie określonych w § 1 omawianego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Z kolei wyłączenie na wniosek lub z urzędu - następuje z przyczyn określonych w art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Wyłączenie pracownika lub funkcjonariusza na żądanie lub z urzędu następuje zatem wtedy, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1 art. 130 O.p., które mogą wywołać wątpliwości co do ich bezstronności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpiły okoliczności uprawdopodabniające bezstronność pracownika, co obligowało by organ do wyłączenia tego pracownia od udziału w sprawie z urzędu. W szczególności, wbrew zarzutom Skarżącego formułowanym we wniosku o wyłączenie, nie świadczy o tym fakt, że pracownik, w ramach wykonywania przez niego obowiązków służbowych, wzywa stronę do podpisania pisma, wyznaczając w tym zakresie 3 – dniowy termin. Podkreślić również należy, że instytucja w postaci wyłączenia pracownika nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 864/18). Z tej przyczyny podniesione w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów procesowych należało uznać za chybione. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawą tut. Sądu zaprezentowaną w wyroku tak, aby wydając rozstrzygnięcie nie naruszyć treści art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.162 zł, na którą składa się wpis sądowy - 545 zł, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego - 3.600 zł, zgodnie z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).