I SA/Sz 296/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi P.B.S. S.A. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2001r. podatku naliczonego nad należnym oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. Ł. pełnomocnika "P" Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w S. ul. [...] od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o numerach od [...] do numeru [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Syndyk masy upadłości "P" Spółka Akcyjna w upadłości złożył w dniu 29 października 2007r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji od numeru [...] do numeru [...] z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001r. oraz poprzedzających je decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 p 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W decyzjach, co do których Syndyk domagał się stwierdzenia ich nieważności organ odwoławczy tak jak organ I instancji uznał, że możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0% zależy od spełnienia warunków określonych w § 62 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organy podatkowe przyjęły, iż użyte w tym przepisie pojęcie "morski środek transportu" nie odnosi się do statków śródlądowych, które były zaopatrywane w paliwo przez Spółkę "P" i wobec tego nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku określonej w §62 ust.1 pkt 4 rozporządzenia. Oceniając decyzje organów podatkowych, Syndyk wskazał, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa tj: - § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 62 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanego rozporządzenia - § 14 ust. 5 i § 29 ust. 1 pkt 5 lit. d. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem Syndyka uznanie jednostek, na rzecz których Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego za "morski środek transportu" bądź "środek transportu wodnego" decyduje o możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku. Dlatego kluczowym zagadnieniem jest definicja tych pojęć, tymczasem żaden z wyżej powołanych przepisów nie zawiera definicji pojęcia "morski środek transportu" bądź "środek transportu wodnego". Przepisy § 14 ust. 6 i § 29 ust. 1 pkt 5 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. zawierają różne określenia jednostek, których bunkrowanie daje możliwość, bądź to zwiększenia podatku naliczonego, bądź w ogóle niepłacenia podatku. Jak wyjaśnił dalej Syndyk, zgodnie z art. 3 § 2 ustawy Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r., Nr 10, poz. 36 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane na morzu i wodach z nim powiązanych, a uczęszczanych przez statki morskie. Pojęcie morza i wód z nim połączonych zdefiniowane jest w art.2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. Nr 32, poz. 131 ze zm.). Przepis ten uznaje, że wodami morskimi są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączna strefa ekonomiczna. Stąd zdaniem Syndyka uzasadniony jest wniosek, iż jednostka przeznaczona do używania do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych jest takim statkiem morskim, co może być jednoznaczne z "morskim środkiem transportu". Zatem Spółka świadczyła usługi określone w cytowanych we wniosku przepisach i była uprawniona do zwiększania podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego, albowiem dokonywała bunkrowania paliwa na rzecz morskich środków transportu. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podniesiono również, że wbrew zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie kierowały się dążeniem do pogłębiania zaufania, którą powinny stosować również przy wykładni prawa materialnego i w razie wątpliwości co do znaczenia konkretnego przepisu stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. W powyższym zakresie Syndyk powołał się na Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej Oficyna Wydawnicza Unimex 2006, str. 492 oraz. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 680/99 (LEX 44322), w którym stwierdzono, iż wykluczone jest w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego posługiwanie się taką regułą interpretacyjną w myśl, której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. W ocenie Syndyka odnośnie pojęcia "środek transportu morskiego" można przeprowadzić dwie równoprawne wykładnie tego pojęcia. W związku z tym, że ustawodawca bardzo nieprecyzyjnie i niekonsekwentnie zredagował analizowane przepisy, zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług oraz zwiększenie kwoty podatku naliczonego o zapłacony podatek akcyzowy było w pełni dopuszczalne, a to oznacza, że decyzje Izby Skarbowej w S. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Syndyk powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006r., sygn. akt I FSK 459/05, wydany w sprawie ze skargi "S" S.A. z siedzibą w S., który wprawdzie dotyczy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w zakresie dotyczącym stawek podatku od towarów i usług, jednak opiera się na dokonaniu wykładni pojęcia "morski środek transportu" oraz na stosowaniu wobec podatników zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Syndyk podje, że w wyroku tym Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. opodatkowaniu podatkiem stawką podatku 0 % podlegają między innymi, usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu. W ocenie Syndyka, organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, tymczasem 9 listopada 1998r. na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utracił moc przepis określony w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w takim zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Zdaniem Syndyka wyeliminowanie z tej reguły osób prawnych jest zaprzeczeniem istoty rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, bowiem w pewnych sytuacjach możliwe jest zindywidualizowanie odpowiedzialności na polu administracyjnym i za wykroczenie skarbowe co do konkretnej osoby w związku z działaniem osoby prawnej. Według poglądu Syndyka niewłaściwe jest twierdzenie, że konkretne osoby fizyczne nie mogą ponosić kumulacyjnej odpowiedzialności (administracyjnej i karnej skarbowej) w związku z działaniem osoby prawnej. Nadto podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzecznie z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w związku z art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, Polskie sądy wystąpiły z zapytaniem w tym zakresie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organy podatkowe wydając kwestionowane decyzje posiadały pełną świadomość niekonstytucyjności przepisu określonego w art. 27 ust. 6 ustawy. Ograniczanie rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego tylko do osób fizycznych było działaniem nieuprawnionym i nie znajdującym oparcia w treści opisywanego wyroku ani w przepisach prawa. Tym samym zdaniem Syndyka organy podatkowe rażąco naruszyły zasadę legalizmu określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W dniu 29 stycznia 2008 r. pełnomocnik "P" Spółka Akcyjna w upadłości złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] do numeru [...] oraz poprzedzających ich decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], o numerach wskazanych w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieje oczywista sprzeczność, miedzy przepisami prawa, tj. § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), § 29 ust. 1 pkt 5 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a wydanym przez organy rozstrzygnięciami, to jest decyzjami wskazanymi we wniosku z dnia 29 października 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności związanych z przedmiotem postępowania jednoznacznie naprowadza wniosek, że decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa, - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż istnieje reguła, w myśl której w każdej sytuacji dopuszczającej możliwość różnej interpretacji przepisów prawa, wydanie interpretacji odmiennej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, podczas gdy stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym i w sposób nieuprawniony ogranicza stosowanie instytucji stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rażącego naruszenia prawa, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stabilność decyzji ostatecznej jest regułą nadrzędną w zakresie rozpatrywania wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy to przepisy prawa, a w szczególności art. 247 Ordynacji podatkowej wskazują katalog zdarzeń, dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożony w dniu 29 października 2007 r. przez spółkę "P" wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji miał na celu dokonanie ponownej oceny zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego i rozpatrywanie sprawy "co do jej istoty", podczas gdy z treści tej skargi wynika wprost, że ocenie poddano jedynie proces stosowania prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uchybienia organów prowadzących postępowanie podatkowe mogą powodować ujemne konsekwencje dla podatnika oraz, że błędy popełnione przez prawodawcę (niejasność przepisów), jak i organ stosujący prawo (nieprawidłowa wykładnia) mogą obciążać stronę postępowania, podczas gdy w rzeczywistości podatnik, działający w dobrej wierze i w zaufaniu do obowiązującego porządku prawnego, nie może ponosić ujemnych następstw błędów popełnianych przez organy stanowiące i stosujące prawo. W ocenie pełnomocnika nie do zaakceptowania jest pogląd, w myśl którego błędna i niewłaściwa interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji tylko dlatego, że decyzja taka chroniona jest zasadą trwałości i stabilności, a organ podatkowy nie powinien bronić decyzji ewidentnie błędnej właśnie z tego powodu ponieważ narusza w ten sposób wszystkie inne zasady postępowania podatkowego w tym w szczególności określone w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada legalizmu i praworządności stanowić powinna fundament działania organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę, pełnomocnik Syndyka stwierdził, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Pełnomocnik Syndyka stwierdził, że "trudne do zaakceptowania jest stanowisko, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa". Nadto pełnomocnik stwierdził, iż nie można przerzucać na podatników błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) - opierając to stwierdzenie na wyroku NSA z 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, (Gazeta Prawnicza 1988, nr 20) i jak dalej stwierdził wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251). Zdaniem pełnomocnika zasadzie powyżej opisanej organy uchybiły w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] a najbardziej jaskrawym tego przykładem jest przyznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. faktu, iż przepisy podatkowe były nieprecyzyjne i niejasne; a z drugiej strony obciążono podatnika negatywnymi konsekwencjami niewłaściwego - zdaniem urzędu - stosowania przepisów w formie samoopodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], znak: [...]. W uzasadnieniu swej decyzji, organ odwoławczy wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i możliwość weryfikacji takich decyzji w drodze stwierdzenia jej nieważności. Jednakże podkreślił, że jest to możliwe tylko w przypadkach wymienionych w art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wystąpienie jednej z kwalifikowanych wad wymielonych w tym przepisie powoduje wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Oznacza to, że organ podatkowy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy lecz także nie może analizować kwestii, dla rozpatrzenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze bowiem postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej. Powyższe stanowisko organ odwoławczy oparł na poglądach wyrażonych w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2003r. sygn. akt III SA 3347/01, wyrok NSA z dnia 13 marca 2003r. sygn. akt III SA 1473/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1685/04), stwierdzając nadto że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być ponowna ocena zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego, rozstrzygnięciu tej kwestii służyło bowiem postępowanie zwykłe, a więc rozpatrywanie sprawy we wnioskowanym trybie "co do jej istoty" jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy podkreślił, że strona domagając się o stwierdzenie nieważności decyzji, wskazała że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa czyli, że oparła swój wniosek na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co do tej podstawy prawnej w orzecznictwie sądowym oraz poglądach przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt III SA 422/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 293/00, wyrok WSA z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 115/05). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na znaczenie słowa "rażący" odwołując się do Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) gdzie "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Powołując się dalej na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 27 października 1998r., II SA 1202/98 LEX 41891) organ odwoławczy wskazał, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Chodzi tu zwłaszcza o sytuacje, w których przepis prawa nie dopuszcza możliwości rozbieżnej jego interpretacji. Jednak w orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy zostanie ona uznana za nieprawidłową, albo inna uznana za słuszniejszą (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98 LEX 42914). Jak dalej stwierdził organ odwoławczy o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Zatem rażące naruszenie prawa nie zachodzi zatem wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255). Przechodząc do rozważań w niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka sprzedawała oleje napędowe z przeznaczeniem między innymi do napędu silników statków śródlądowych, stosując przy tej sprzedaży stawkę podatku 0 %, czym naruszyła przepis § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według organu odwoławczego wskazane w decyzji przepisy materialnoprawne, będące podstawą wydania decyzji o stwierdzenie nieważności których wniósł pełnomocnik nie pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią decyzji. Zgodnie bowiem z § 62 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Spór o prawidłowość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do czynności obsługi statków na obszarze polskiego portu morskiego sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy statki te były morskimi środkami transportu, czy też właściwości ich nie pozwalały na takie ich zakwalifikowanie. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "morski środek transportu" to organy podatkowe znacznie tego pojęcia poszukiwały w aktach prawnych najbardziej z pojęciem tym związanym, a więc w przepisach regulujących żeglugę morską i transport morski. Podstawowym aktem prawnym związanym z żeglugą morską jest ustawa z dnia 1 grudnia 1961r. Kodeks morski. Statkiem morskim w rozumieniu art. 3 tej ustawy jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, a morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratowania statków morskich i innych urządzeń pływających do wydobywania mienie zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej. Organy podatkowe przyjęły, że z regulacji tej wynika, iż morskim środkiem transportowym jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś jej funkcją jest przemieszczanie ładunków i pasażerów. Możliwość uprawiania żeglugi na morzach i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich jest tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług, organy podatkowe stwierdziły, że żaden ze statków wymienionych w zakwestionowanych fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego nie został wpisany do rejestru statków morskich, wszystkie zaś zostały zarejestrowane w Inspektoracie Żeglugi Śródlądowej oraz wszystkie legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM). Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2, tj. spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi np. po zaliczonym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim, nie oznacza, że przez to mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano prawo wynikające z § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia do stawki podatku 0% przy sprzedaży oleju napędowego z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej, oznacza, iż w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Prowadzenie zaś postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności. Powyższe zasady w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały naruszone. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik "P" Spółka Akcyjna w upadłości, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] powtórzył zarzuty i argumentację jakie wcześniej zostały zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wobec faktu, iż przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym jest skarga na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług przedmiotem sporu nie może być kwestia czy wydając te decyzje organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji zastosowanego w tych decyzjach w § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm), lecz czy decyzje te zawierają rozstrzygnięcie sprzeczne z wymienionym wyżej przepisem. Zasadniczy zarzut skargi oparty został na treści art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W przepisie tym wymieniona jest podstawa stwierdzenia nieważności decyzji polegająca na rażącym naruszeniu prawa. Strona skarżąca sprecyzowała, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 247 § 1 pkt 3 przez to, że uznały, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieje oczywista sprzeczność między przepisami prawa tj. § 62 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach określających -P- Spółka Akcyjna w S. podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2001r. do grudnia 2001r. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z § 62 ust. 1 pkt 4 omawianego rozporządzenia, opodatkowaniu 0% stawką podatku podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Kwestia sporna sprowadzała się do tego czy statki zaopatrywane w paliwo przez Spółkę "P" SA były morskimi środkami transportu, czy też właściwości ich nie pozwalały na takie ich zakwalifikowane. Pojęcie "morskie środki transportu" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę podatkowego, zatem zasadnym było poszukiwanie jego znaczenia, jak trafnie to uczyniły organy podatkowe w aktach prawnych najbardziej z pojęciem tym związanych. Sięgnęły zatem do podstawowego aktu prawnego w polskim systemie prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską to jest do Kodeksu morskiego. Kodeks morski stanowi, że stosuje się jego przepisy do morskich statków handlowych, którym w rozumieniu tej ustawy jest każde urządzenie pływające przeznaczone do używania do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów lub ratowania statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzach lub w innej działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji prawnej organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc tak jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunku i pasażerów. Organy podatkowe ustaliły też, że żaden ze statków wymienionych w zakwestionowanych fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego nie został wpisanym do rejestru statków morskich, wszystkie zaś zostały zarejestrowane w Inspektoracie Żeglugi Śródlądowej oraz wszystkie legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM). Dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających jakie obsługiwane były przez Spółkę organy posłużyły się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i z których wynika jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce. Dysponując powyższą wiedzą organ podatkowe doszły do wniosku, że chociaż niektóre, ze statków zaopatrywane przez Spółkę mające w symbolu klasy rejon 2, spełniały wymogi techniczne do uprawiania żeglugi np. na zaliczonym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim to jednak nie oznacza, że przez to samo mogły być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, nie pozwala danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich jest cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Organy podatkowe dokonały wykładni przepisu prawa, a ściślej ustaliły znaczenie pojęcia "morski środek transportu", bowiem jak już wyżej zaznaczono ustawodawca podatkowy pojęcia tego nie zdefiniował, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej tzn. poszukując wyjaśnienia znaczenia pojęcia "morski środek transportu" w obrębie regulacji w polskim systemie prawnym. Uznały to za konieczne wobec niejasności znaczenia tego pojęcia. W obecnie toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwe rozważenie czy interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że "rażące naruszenie prawa" będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części przepisów" (Wyrok NSA z 13 maja 2003r. sygn. akt III SA 1524/99 (Lex nr 146076). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest, aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny (Uchwała NSA z 10 maja 2000r., sygn. akt III SA 1524/99 (LEX nr 158827). W niniejszej sprawie istotne będzie przywołanie tezy z wyroku NSA z 13 maja 2003r. sygn. akt III SA 2305/01 "Jako rażące naruszenie prawa nie należy taktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Przywołanie tego poglądu w niniejszej sprawie jest o tyle istotne, że strona skarżąca powołuje się na rozstrzygnięcie wydane przez NSA w podobnej sprawie (wyrok NSA I FSK 459/05). W powołanym wyroku NSA uznał, że na tle § 66 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w zakresie pojęcia "morski środek transportu" można przeprowadzić dwie równoprawne wykładnie. Jednakże zaznaczyć należy, że chodzi o postępowanie zwyczajne, a nie nadzwyczajne jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanął na stanowisku, że w świetle brzmienia § 62 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), decyzje których nieważności żąda strona skarżąca nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Z tej przyczyny, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.