I SA/Go 214/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok oddala skargę w całości. UZASADNIENIE S.M. (dalej zwany Skarżący, Strona) złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] (dalej zwane SKO) z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Wójt Gminy (organ I instancji) w dniu [...] września 2018 r. wydał decyzję w której określił B.M. i S.M. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. w kwocie 4.027 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonych informacji w sprawie podatku rolnego, podatku od nieruchomości i podatku leśnego oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Organ wskazał, że z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych przesłanych ze Starostwa Powiatowego w [...] wynika, że nastąpiło przesądzenie własności nieruchomości działek rolnych o numerach: [...] o pow. 2,94 ha, [...] o pow. 2,39 ha, [...] pow. 0,48 ha, [...] o pow. 6,02 ha położonych w obrębie [...]. Podstawę dokonanych zmian stanowiły: postanowienie Sądu [...] z dnia [...].10.2015 r. postanowienie Sądu [...] z dnia [...].05.2017 r. Odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione w terminie przez B.M. i S.M. Zaskarżonej decyzji B.M. zarzuciła: - naliczenie podatku rolnego od bezprawnie zawyżonej powierzchni fizycznej gruntów rolnych, których współwłaścicielem jest skarżąca, - błędne naliczenie powierzchni fizycznej gruntów rolnych o pow. 44,100 ha, - błędne określenie kwoty podatku od nieruchomości w wys. 154,00 zł, który to podatek został naliczony w sytuacji, gdy skarżąca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości, - daty wymagalności wpłaty trzech z pośród czterech rat zostały ustalone wstecznie, - zaskarżona decyzja została oparta m.in. o postanowienie Sądu Okręgowego w [...] (z dnia [...] maja 2017 r. sygn. [...], które nie dotyczy skarżącej. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg wieczystych nie zakończył jeszcze postępowań wieczysto księgowych w sprawie przeniesienia prawa własności działki rolnej o pow. 6,02 ha oznaczonej [...] na nowego właściciela oraz w sprawie przeniesienia prawa własności dotyczącego innej nieruchomości będącej współwłasnością odwołującej się, skutkiem czego, postępowania sądowe dotyczące dokonania wpisu przeniesienia prawa własności ww. działek na nowych właścicieli nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone. W ocenie odwołującej nie został jeszcze ostateczne ukształtowany stan posiadania. W odwołaniu podniesiono, że Starostwo Powiatowe przesłało Wójtowi Gminy błędne lub niepełne informacje dotyczące prawa własności nieruchomości przypadające na rzecz odwołującej, w konsekwencji czego naliczono podatek rolny od zawyżonej powierzchni gruntów. Taka sama okoliczność dotyczy bezpodstawnego naliczenia podatku w wysokości 154,00 zł od nieruchomości "budynki mieszkalne - podstawa opodatkowania 200 m2", w sytuacji, gdy odwołująca nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Stwierdziła, że w decyzji błędnie określono powierzchnię fizyczną gruntów 44,1100 ha, których jest właścicielem lub współwłaścicielem, gdyż z prowadzonych ewidencji wynika że nie posiada ona prawa własności do wskazanego wyżej obszaru gruntów. Natomiast S.M. w odwołaniu wskazał, że organ bezprawnie zaniżył powierzchnię z 55,8400 ha w 2017 r. do pow. 44,1100 w 2018 r., dodatkowo podniósł, iż Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg wieczystych, który w księdze wieczystej dokonał wpisu nowego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] (wpis nieprawomocny) pomimo, że sąd wieczysto księgowy nie dysponował dokumentami, które uprawniały by ten Sąd do dokonania przedmiotowego wpisu. Istnieje rozbieżność między stanem faktycznym, który jest ujawniony w "ewidencji gruntów i nieruchomości" i ewidencji "księgi wieczyste". Rozbieżności te zostały spowodowane nieodpowiedzialnym działaniem urzędnika Starostwa Powiatowego, który w sytuacji braku dokumentów stanowiących podstawę do dokonania zmian w ewidencji gruntów, zmian tych dokonał. SKO w dniu [...] stycznia 2019 r. wydało m.in. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję w której uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że odwołujący nie przedstawili dokumentu urzędowego, który przedstawiałby zapis przeciwny do tego który znajduje się w ewidencji gruntów i budynków. Wypis z księgi wieczystej nie może zastępować na potrzeby wymiaru podatku wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto dokumenty zgromadzone przez organ I instancji, w szczególności orzeczenia sądów powszechnych jednoznacznie wskazują, iż Państwo M. nie są właścicielami działek położonych w miejscowości [...] o nr [...]. Organ dalej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych sygn. Akt [...] po rozpananiu skarg uczestników postępowania B.M. i S.M. na orzeczenie referendarza sądowego, tj. dokonanie w dniu [...].09.2017 r. wpisu zgodnie z wnioskiem postanowił utrzymać w mocy zaskarżony wpis. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że dokumenty dołączone do wniosku inicjującego przedmiotowe postępowanie, przy uwzględnieniu dodatkowej okoliczności, że orzeczenie Sądu Okręgowego [...] w sprawie [...] zostało sprostowane w zakresie oczywistej omyłki wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że wyłącznym właścicielem działki nr [...] stał się wnioskodawca P.L. Z uzasadnienia prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego [...] z dnia [...] maja 2017 r. sygn. akt. [...] wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2015r. r Sąd Rejonowy [...]: -przesądził własność nieruchomości położonej: [...] działki gruntu o nr [...] o pow. 2,3900ha, stanowiącej grunt rolny, dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], dla której dłużnikom B.M. i S.M. przysługuje prawo własności na rzecz nabywców M.D. i M.D. na zasadach wspólności ustawowej za cenę nabycia 32.200 zł która została uiszczona w całości, - przesądził własność nieruchomości położonej: [...] działki gruntu o nr [...] o pow. 0,48000 ha, stanowiącej grunt rolny, dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], dla której dłużnikom B.M. i S.M. przysługuje prawo własności na rzecz nabywców M.D. i M.D. na zasadach wspólności ustawowej za cenę nabycia 19.950 zł która została uiszczona w całości, - przesądził własność nieruchomości położonej: [...] działki gruntu nr [...] o pow. 6,02 ha, stanowiącej grunt rolny, symbol użytku Rlllb 4,04, RIVa 1,50 ha RIVb 0,18 ha RV 0,10 ha N 0,10 ha dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], dla której dłużnikom B.M. i S.M. przysługuje prawo własności na rzecz nabywcy P.L. za cenę nabycia 93.500 zł która została uiszczona w całości, - przesądził własność nieruchomości położonej: [...] działki gruntu o nr [...] o pow. 2,94 ha, stanowiącej grunt rolny, dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], dla której dłużnikom B.M. i S.M. przysługuje prawo własności na rzecz nabywcy B.T. za cenę nabycia 21.500 zł która została uiszczona w całości, - nakazał dłużnikom B. i S.M. aby wydali nabywcom nieruchomości opisane w punktach 1 -4 w stanie wolnym. Organ wskazał, że powyższe pozbawia wszelkich wątpliwości, iż na dzień wydania przedmiotowej decyzji Państwo M. nie są właścicielami przedmiotowych gruntów. SKO wskazał jednocześnie, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego to nie starostwo przenosi prawo własności na nowego właściciela. Prawo własności zostało prawomocnie przeniesione na podstawie ww. orzeczeń sądowych. Na chwile wydania przedmiotowej decyzji nie istnieją żadne rozbieżności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z zapisami w księgach wieczystych. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. SKO wezwało B.M. do wyjaśnienia podniesionego w odwołaniu zarzutu, cyt.:"błędnie określonej kwoty podatku od nieruchomości w wys. 154,00 zł, który to podatek został naliczony w sytuacji, gdy skarżąca nie jest właścicielem ani współwłaścielem nieruchomości, od której podatek został naliczony". Z wyjaśnień Skarżącej z dnia [...] stycznia 2019 r. wynika, że nieruchomość — działka nr [...], objęta KW nr [...], na której posadowiony jest budynek mieszkalny o pow. 200 m2 jest wyłączną własnością S.M. Powyższe wynika również z treści pisma organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. W piśmie tym organ wyjaśnił, iż w ewidencji podatkowej Państwo M. figurują jako współwłaściciele na zasadach współwłasności małżeńskiej przedmiotowej działki, tj. zabudowanej nr [...] położonej w obrębie wsi [...] z datą od dnia [...].01.2006 r. niezmiennie do nadal. Do przedmiotowego pisma organ załączył dowód w postaci wyciągu z kartoteki budynków - wydruk z rejestru gruntów prowadzonego przez starostwo Powiatowe. Z powyższego dowodu, jak i wydruku księgi wieczystej przedłożonej przez B.M. jednoznacznie wynika, że jedynym właścicielem przedmiotowych budynków jest S.M. a nie małżonkowie. SKO wskazało, że wobec powyższego decyzje organu I instancji należało uchylić do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że Organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który z kolei zobowiązuje do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skargę wniósł S.M. W skardze z dnia [...] marca 2019 r. Skarżący stwierdził, że decyzja SKO z dnia [...] stycznia 2019 r.: - narusza przepisy obowiązującego prawa, legalizując fikcyjny "stan faktyczny" wygenerowany w wyniku bezprawnych działań urzędników Starostwa Powiatowego [...], - narusza przepisy prawa, pomijając całkowicie ocenę działania Starostwa Powiatowego, który to organ w wyniku przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków, wygenerował dokumenty, których sporządzenie było niedopuszczalne przed sprostowaniem postanowienia SR z dnia [...].10.2015 r. [...], które do chwili obecnej nie zostało sprostowane jak również sporządzenie nie było dopuszczalne przed uprawomocnieniem się postanowienia SO z dnia [...].05.2017 r. [...] (w wersji po sprostowaniu) oraz w zakresie, w którym przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy [...] legalizując bezprawne działania Starostwa Powiatowego, w wyniku których zostały zmienione zapisy w ewidencji gruntów. Zarzuty zgłoszone w skardze i opisane w jej uzasadnieniu co do zasady podnoszone były w toku postępowania odwoławczego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w całości oraz o zobowiązanie organu do dokonania oceny działań Starostwa Powiatowego, "które to czynności dotyczyły zmian zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących prawa własności nieruchomości należących do skarżącego." Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na wniosek przyznano prawo pomocy m.in. poprzez ustanowienie dla Skarżącego radcy prawnego z urzędu. Na rozprawie pełnomocnik ustanowiony z urzędu podtrzymał skargę i oświadczył, że nie wnosi o zasądzenie wynagrodzenia. WSA zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie objętej skargą istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na mocy art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 127 o.p. ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 o.p. należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 o.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 o.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA w Katowicach z 31.05.2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 o.p. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w trakcie rozpatrzenia sprawy dostrzegł, że z dokumentów które znajdowały się w aktach wynika, że organ I instancji dokonał nieprawidłowego (niepełnego) ustalenia stanu faktycznego, na co pośrednio wskazano również w odwołaniu B.M. Nieprawidłowość ta dotyczyła ustaleń w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty łącznego zobowiązania podatkowego za 2018 r. Organ I instancji wydał decyzję na małżonków M., a z dokumentów (wydruku z rejestru gruntów oraz kartoteki budynków) wynika, że jedynym właścicielem budynków przyjętych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i działki nr [...] jest wyłącznie S.M. Również ze znajdujących się w aktach administracyjnych zmian w danych ewidencyjnych wynika, że właścicielem działek o powierzchni 44,11 ha jest S.M. Z decyzji organu I instancji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. wynika, że przyjęto do opodatkowania podatkiem rolnym powierzchnię użytków rolnych 44,1100 ha oraz do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne o powierzchni 200 m2. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. SKO wskazując na rozbieżności w zakresie danych dotyczących własności przyjętych do opodatkowania przedmiotów (gruntów i budynków) wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Istotą prowadzonego postępowania podatkowego jest ustalenie przede wszystkim wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Ustalając więc stan faktyczny w zakresie podatku od nieruchomości jak i podatku rolnego, organ zobowiązany jest ustalić kto jest podatnikiem oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Podatnika podatku od nieruchomości wskazuje przepis art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast podatnika podatku rolnego określono w art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Za podatnika w obu podatkach uważa się (z zastrzeżeniem) m.in. właściciela (nieruchomości, gruntów). Z informacji wskazanych przez organ I instancji wynika, że właścicielem zarówno gruntów podlegających podatkowi rolnemu jak i budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest S.M. Postępowanie natomiast przeprowadzono wobec małżonków M., decyzje wydano również wobec małżonków B.M. i S.M. Z treści decyzji jak i akt sprawy nie wynika na jakiej podstawie organ przyjął, że podatnikami są małżonkowie, a nie S.M. Powyższe świadczy, że na etapie postępowania przed organem I instancji nie doszło do wystarczającego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty zobowiązania. Przeprowadzone postepowanie jest niewystarczające, a przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w kwestii ustalenia kto jest podatnikiem mogłoby wykraczać poza ramy postępowania uzupełniającego. Podejmowane na etapie postępowania odwoławczego czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W sprawie podatkowej ustaleniu podlega zarówno podmiot jak i przedmiot opodatkowania. Zatem ustalenie podmiotu uznanego za podatnika jest jednym z elementów podstawy faktycznej i w tym zakresie postępowanie dowodowe winno zostać przeprowadzone w postępowaniu przed organem I instancji. Reasumując zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że w sprawie objętej skargą zaistniały przesłanki do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ organ I instancji nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygniecie i nie przedstawił dokładnego uzasadnienia faktycznego sprawy, w szczególności w odniesieniu do podmiotu (podmiotów) na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec małżonków, jednak z uzasadnienia jak i z akt sprawy nie wynika na jakiej podstawie organ ustalił, że zobowiązaną jest również B.M. Tym samym, niewątpliwie spełniona została przesłanka zastosowania art. 233 § 2 o.p. W konsekwencji, wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie, wydana w sprawie decyzja jest decyzją kasacyjną, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w sposób który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.