II FSK 1199/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1461/09 w sprawie ze skargi Fundacji "F." w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Fundacji "F." w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1199/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1461/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Fundację "F" z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Fundacja złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, że pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (dalej: KSW) w Programie Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006 (dalej: Program EQUAL). Powyższe wynikało z powierzenia Fundacji, stosownie do postanowień zawartych w Programie EQUAL, przez właściwego ministra, który pełnił rolę Instytucji Zarządzającej, wyłącznego prawa do realizacji działań związanych z Pomocą techniczną. Powierzenie wskazanej funkcji nastąpiło na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2008 (Dz. U. Nr 214 poz. 2172), dalej: rozporządzenia, a także umowy między właściwym ministrem a Fundacją. Rozporządzenia określały, że Program EQUAL jest realizowany przez Partnerstwa na rzecz rozwoju, Instytucję Zarządzającą i KSW, tj. Fundację. Głównym celem Programu EQUAL było stworzenie większej liczby miejsc pracy i zapewnienie szerokiego do nich dostępu, a także m.in. wypracowanie, przetestowanie, a następnie upowszechnianie i włączanie do głównego nurtu polityki nowych innowacyjnych rozwiązań dotyczących rynku pracy. Program EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), a w 25% przez budżet państwa. Realizując zadania i cele określone w Programie EQUAL, Fundacja zatrudniała pracowników wypełniających czynności określone dla KSW. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW były finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa, zaś pracownicy Fundacji w ramach KSW realizowali cele i zadania wskazane dla KSW w Programie EQUAL. Fundacja zapytała czy wynagrodzenia zatrudnionych osób, które realizowały cele Programu EQUAL wyznaczone w Programie EQUAL dla KSW, w części finansowanej ze środków EFS, tj. w wysokości 75%, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Według stanowiska Fundacji wynagrodzenia zatrudnionych osób we wskazanej części korzystają z ww. zwolnienia. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem została spełniona przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia, gdyż pochodzą one w tym zakresie (75%) z budżetu Unii Europejskiej, jako środki EFS. Sposób zaś wypłaty tych środków (bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania rzeczonego zwolnienia podatkowego. Istotne jest bowiem źródło tych środków, czyli podmiot ostatecznie ponoszący ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy. W ocenie Fundacji spełniony został także drugi z warunków zwolnienia, mianowicie w Programie EQUAL do zrealizowania przez KSW przewidziane zostały określone cele a pracownicy Fundacji wykonywali wyłącznie zadania KSW, co w konsekwencji było równoznaczne z bezpośrednim realizowaniem przez nich wskazanych celów. Fundacja, jako osoba prawna, musiała dla realizacji celów jej przypisanych posługiwać się pracownikami. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Podkreślił, że EFS jest jednym z funduszy strukturalnych. Pomoc z takich funduszy otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, po zakończeniu inwestycji. Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych w ramach tzw. prefinansowania. Są to środki pożyczane z budżetu państwa. Stąd nie są to środki z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, którzy realizowali cele Programu EQUAL wyznaczone w Programie EQUAL dla KSW, w części finansowanej ze środków EFS, tj. w wysokości 75%, nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podniósł, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez Fundację do realizacji celów Programu EQUAL wyznaczonych dla KSW korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej z EFS, a posługując się sposobem rozmienia tegoż finansowania przyjętym przez Ministra Finansów w części, której środki finansowe z EFS przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. było nieprawidłowe. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, zdaniem Sądu, należało je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. W języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Przyjęta więc metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może, wedle oceny Sądu, bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Sąd argumentował następnie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Fundacja realizuje cele Programu EQUAL dla Polski 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z EFS. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą. Sąd stwierdził, że wypłacane przez Fundację wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EFS, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten statuuje dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania rzeczonego zwolnienia. Sąd uznał więc, że w tej sprawie organ interpretujący dokonał wykładni błędnej tylko pierwszej z tych przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i na niej poprzestał. Tym samym, zdaniem Sądu, w ponownym postępowaniu organ powinien rozważyć wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tych norm dojść miało poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. Jako błędne określił stanowisko Sądu, że jest to tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego-pierwotnego, źródła finansowania określonych dochodów. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Złożył też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Fundacja "Fundusz Współpracy", w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, za objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach jej podstaw, zarzutów i ich uzasadnienia oraz wniosków, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., orzekł, że nie zawiera ona usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów zarzucił w podstawach skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) omawianej ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że wskazany w niej zarzut w istocie dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, tym bardziej, że Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził przeprowadzenie błędnej wykładni także art.21 ust. 1 pkt 46 lit. a) omawianej ustawy. Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Zagadnienie interpretacji norm art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), jak i b) omawianej ustawy było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwrócił uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji oraz skarżąca Fundacja w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną w pełni podziela natomiast wcześniejsze wypowiedzi judykatury w tym temacie. Wykładnia art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit a) wskazuje, że przy decydowaniu o tym czy zwolnienie o którym mowa w tym przepisie przysługuje, istotne jest to, aby środki stanowiące źródło finansowania dochodu podatnika pochodziły od konkretnego podmiotu, to jest rządu obcego państwa, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej oraz przekazane zostały w sposób bezzwrotny. Nie mniej istotne jest również, aby środki tworzące dochód podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy. Mając jednak na uwadze ten ostatni warunek należy zwrócić uwagę, iż analizowany przepis art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy podatkowej nie wskazuje ekspressis verbis komu powinny być przyznane środki bezzwrotnej pomocy tak, aby podatnik mógł zostać objęty zwolnieniem podatkowym uzyskując dochody, których źródłem pochodzenia są środki pomocowe. Omawiane środki przekazywane muszą być na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencję rządową. Pomijając warunek przekazania środków na podstawie jednostronnej deklaracji, należy zauważyć, że ich przekazanie na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów lub właściwym ministrem wskazuje jedynie na odpowiedzialność państwa za ich właściwe wykorzystanie. Wskazany wyżej warunek, podobnie jak pozostałe o jakich mowa w art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy podatkowej, nie przesądzają więc komu powinny być przekazane środki, aby podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia, to jest; podatnikowi czy też innemu podmiotowi np. państwu. W świetle treści analizowanego przepisu istotne jest, aby środki tworzące dochód podatnika pochodziły z bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Nadto, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) in fine badanej ustawy podatkowej przewiduje, że zwolnienie przysługuje podatnikowi nawet wówczas, gdy przekazanie środków podatnikowi następuje nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tak jak to miało miejsce w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym. Nie ulega więc wątpliwości, że zwolnienie przysługuje podatnikowi zarówno wówczas, gdy otrzyma on środki na swój rachunek bezpośrednio od pierwotnych dawców, to jest rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych, jak również wówczas gdy otrzyma środki od podmiotu krajowego albo obcego upoważnionego do rozdzielania środków beneficjentom (por. wyrok NSA z dnia 25.05.2010 roku II FSK 106/09, z dnia 15.10.2008 r., II FSK 1167/08z dnia 15.10.2008 r. II FSK 1167/08; z dnia 30.10.2008 r. II FSK 1071/07, z dnia 13.02.2008 r. II FSK 1720/06 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W analizowanej sprawie, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stanu faktycznego wynika, że środki na wynagrodzenie osób zatrudnionych w Fundacji pochodzą w zakresie 75% z budżetu Unii Europejskiej, jako środki EFS. Wobec tego dochody otrzymane przez podatnika podlegają w tym zakresie, zgodnie z właściwym rozumieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu kasacyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie wywiedziono, że dla przedmiotowego zwolnienia podatkowego istotne jest pochodzenie środków, z których podatnik uzyskał dochody, to jest ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym wypadku z budżetu Unii Europejskiej. Ich przyznanie nastąpiło w trybie przewidzianym w omówionym przepisie (lit. a). Sąd też trafnie wskazał, że organ nie odniósł się do tego, czy podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).