II FSK 3540/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. i W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 809/16 w sprawie ze skargi A.P.i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. i W.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Po 809/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. i W. P. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego na podstawie przedłożonych kopii faktur VAT ustalono, iż skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. montażu komputerów z materiałów powierzonych, wykonywania instalacji CCTV, wykonywania pomiarów elektrycznych w zakresie prawidłowości działania ochrony przeciwpożarowej, izolacji obwodów elektrycznych oraz pomiarów i konserwacji instancji odgromowej. Organ I instancji wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego. W rezultacie nie potwierdzono transakcji między skarżącym a spółką P. [...] oraz S. S.A. Syndyk reprezentujący P. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej wskazał, że skontaktował się telefonicznie z byłym prezesem upadłej spółki, który po konsultacji z byłymi pracownikami potwierdził, iż skarżący nie współpracował z upadłą spółką. Zdaniem organu również przedłożone przez stronę dowody nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji uznał księgę przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną. Nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur zaksięgowanych przez skarżącego, ale niepotwierdzonych przez kontrahentów - firmy P. [...] S.A., S. S.A., ponieważ skarżący nie okazał żadnych dowodów wskazujących na wykonanie na rzecz ww. podmiotów usług. Mając na uwadze powyżej wykazane nieprawidłowości, decyzją z dnia 16 sierpnia 2015 r. organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 166.716,00 zł. 3. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że niewystarczającym dowodem uznania za nierzetelne zapisów w księdze jest okoliczność, iż nie znajdują one potwierdzenia u kontrahentów podatnika. Wskazał także na niekonsekwencję organu podatkowego, który w przypadku faktur sprzedaży, wystawionych i niezaksięgowanych przez skarżącego doszedł do przekonania, że stwierdzają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy w przypadku faktur niezaksięgowanych przez kontrahentów stwierdził, że nie dokumentują takich zdarzeń, nie wskazując przy tym, dlaczego sam fakt niezaksięgowania faktur przez kontrahentów podatnika jest wystarczający do przyjęcia, że zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Skarżący zauważył, że kontrahenci podatnika mogli mieć interes w tym, aby nie księgować faktur wystawianych na rzecz podatnika, aby uniknąć powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego. 4. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił m.in.: naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej, a w szczególności przez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości faktury były wystawiane rzetelnie. W ocenie skarżącego dowody mające potwierdzać operacje gospodarcze, które mają bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności prowadzonych ksiąg, odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, a okoliczność niezaksięgowania dokumentów przez kontrahentów nie może świadczyć o tym, że podatnik nie poniósł kosztów znajdujących odzwierciedlenia w fakturach VAT. Może to natomiast świadczyć o nierzetelności, czy niestaranności kontrahentów. Zdaniem skarżących organ podatkowy nie zebrał jakichkolwiek innych dowodów, które wskazywałyby, że zdarzenia określone w treści faktur nie miały miejsca. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Zdaniem sądu pierwszej instancji z materiału dowodowego wynika, że kwestionując rzetelność wskazanych faktur, organy oparły się m.in. na sprawdzonej informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. poinformował, iż w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzającej w spółce S. S.A. ustalono, że spółka ta w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. nie zawarła z firmą skarżącego żadnych transakcji. Tym samym nie posiadała w swojej ewidencji księgowej faktur dokumentujących transakcje z tym podmiotem. Syndyk masy upadłości reprezentujący spółkę P. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej wskazał, że firma skarżącego nie figuruje w dokumentach spółki P. [...] S.A. za 2008 r. Ponadto nie odnaleziono żadnych faktur, które miałyby dokumentować transakcje między tymi podmiotami. Zwrócono uwagę, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi niematerialne. Strona nie przedłożyła żadnych opracowań, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług ani też dowodów na poniesienie określonych na fakturach wydatków. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że dowody przedłożone przez skarżącego nie potwierdzają, iż zakwestionowana faktura z dnia 30 grudnia 2008 r. dokumentuje rzeczywistą transakcję zawartą z P. [...] S.A. Kopia pisma z dnia 19 grudnia 2008 r. stanowiącego - zdaniem strony - zamówienie na przygotowanie dokumentacji powykonawczej została podpisana wyłącznie przez skarżącego. Strona nie przedłożyła organowi dowodu nadania lub potwierdzenia odbioru zamówienia przez spółkę P. [...] S.A., ponieważ takiego nie posiada, jak zeznała, zamówienie przekazała osobiście. Nadto na wskazanym zamówieniu określono formę i termin płatności: 14 dni od daty wystawienia faktury, w formie przelewu na rachunek bankowy. Tymczasem strona nie dokonała wskazanej formy płatności. Jako dowód poniesienia wydatku przedłożyła zestawienie transakcji na rachunku bankowym prowadzonym przez skarżącego w banku za okres od dnia 19 stycznia do dnia 31 stycznia 2009 r., na którym zarejestrowano 19 wypłat z konta w łącznej kwocie 160.800 zł. Nie można uznać tego dowodu za potwierdzającego poniesienie wydatku w kwocie 126.800 zł netto na rzecz P. .[...] S.A. Wskazane wypłaty nie pokrywają się z wysokością zobowiązania wynikającego z faktury, podatnik zaś nie posiada potwierdzenia przyjęcia przez kontrahenta gotówki. Tym samym wypłata pieniędzy z konta skarżącego nie stanowi dowodu na okoliczność poniesienia wydatku za określoną usługę. Sąd podzielił stanowisko organów, że zeznania świadka B. H. również nie stanowią dowodu na okoliczność rzetelności faktury wystawionej przez P. [...] S.A. Przesłuchanie byłego prezesa P. [...] S.A. nie było możliwe, natomiast strona wnosząc o przesłuchanie pracowników tej spółki, nie przedstawiła na żądanie organu danych osób, z którymi współpracowała i których ewentualnie organ miałby przesłuchać. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718, ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 188 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu zgodnie z wnioskiem z dnia 12 stycznia 2016 r. dotyczącego zwrócenia się do Centralnego Biura Antykorupcyjnego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 87 § 1 ord. pod.; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - poprzez jego niezastosowanie, tj. oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji, podczas gdy organy przeprowadzając postępowanie dopuściły się naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu firmy skarżącego, 13 faktur VAT, w łącznej kwocie 310.591,00 zł, które zaewidencjonowane zostały przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz wystawienie których nie zostało potwierdzone przez ich rzekomych wystawców, oraz rozliczone w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, że nieistotnym jest, iż podatnik nie posiada potwierdzenia przyjęcia zamówienia przez spółkę usługi niematerialnej, skoro usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku usług niematerialnych, a takie potwierdzać miała ww. faktura, podatnik powinien posiadać inne dowody potwierdzające w sposób bezsporny wykonanie usługi, np.: protokoły odbioru wykonywanych usług, dokumentację zdjęciową, foldery, broszury informacyjne, i inne materiały, w zależności od wybranej formy. Może także dysponować inną dokumentacją potwierdzającą wykonanie usług, np. opracowaniami na piśmie, korespondencją handlową (wydruki e-maili), czy dokumentacją zamówień na usługi. Ważna jest również spójność wszelkich zgromadzonych dowodów, w tym umów, porozumień, wystawianych dokumentów sprzedaży, a także odpowiednie opisy na fakturach dokumentujących wykonanie określonych usług (zob. wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 751/15, Lex nr 2305473, z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1230/13, Lex nr 2026931, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1592/15, Lex nr 2054681, z dnia 15 lipca 2015 r., III SA/Wa 1155/15, Lex nr 1971933; w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2015 r., I SA/Gd 894/15, Lex nr 19555667, w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1083/15, Lex nr 2046091, z dnia 18 grudnia 2018 r., I SA/Gl 663/18, Lex 2608224, w Olsztynie z dnia 7 listopada 2018 r., I SA/Ol 395/18, Lex nr 2584787). Przedłożony przez podatnika wyciąg z rachunku bankowego, na którym zarejestrowano 19 wypłat gotówki na łączną kwotę 160.800, 00 zł, nie mógł stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie usługi przez spółkę P. [...] S.A. Mógł on bowiem, dotyczyć innych zobowiązań podatnika, niezwiązanych z wystawioną fakturą. Tym samym nie można przyjąć, że przedłożony przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego za okres od dnia 19 stycznia 2009 r. do dnia 31 stycznia 2009 r. potwierdza uregulowanie transakcji na rzecz spółki P. [...] S.A. wynikającej z tej faktury. Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał do protokołu z dnia 22 sierpnia 2013 r. na pytanie, czy posiada umowy, kosztorysy, projekty, analizy, audyty i dokumenty lub inne dowody potwierdzające zawarcie transakcji ze Spółką P. [...] S.A., S. S.A., M. sp. j., podpisane oraz potwierdzone przez kontrahentów, że poza przedłożoną dokumentacją powykonawczą firmy C., dotyczącą transakcji, która nie była kwestionowana, nie jest pewny, czy posiada inne dokumenty, ale postara się je odnaleźć. W toku kolejnego przesłuchania w charakterze strony, do protokołu z dnia 14 listopada 2013 r. oświadczył jednak, że żadnych dokumentów już nie przedłoży. Na pytanie, jak wyjaśni okoliczność niepotwierdzenia przez swoich kontrahentów transakcji, które zostały zaksięgowane jako przychód w firmie A., skarżący zeznał, że zamówienia dokonywane były ustnie, telefonicznie, mailowo, jednak obecnie nie jest w stanie odszukać dowodów potwierdzających dokonanie transakcji oraz przedstawić innych dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie transakcji. Z akt wynika cyt: "Nie kwestionuję, że transakcje te nie miały miejsca lecz mogło dojść do problemów z prawidłowym zaksięgowaniem. Ja jeszcze odniosę się do zaistniałej sytuacji, spróbuję to wyjaśnić". W toku przesłuchania skarżący oświadczył, że początkowo prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie elektronicznej, jednak na skutek awarii programu nie był w stanie odtworzyć kolejności numeracji dokumentów /cyt.: "Może nie miałem wszystkich kopii faktur, stąd rozbieżności w numeracji. Był jakiś problem z programem. Później założyłem księgę i odręcznie dokonywałem zapisów"/. Podatnik zeznał także, że wszystkie zakupione przez niego usługi miały związek z osiągniętym przychodem lub z przychodem, który zostanie osiągnięty w przyszłości. Natomiast zakup usług w zakresie doradztwa związany był głównie z udziałem w szkoleniach, z aktualizacją wiedzy. W piśmie z dnia 12 września 2013 r. podatnik ponownie oświadczył, w zakresie niepotwierdzonych przez kontrahentów transakcji przychodowych (faktur VAT wystawionych przez firmę A.), że prawdopodobnie miały one miejsce, jednak cyt.: ,,z uwagi na awarię systemu księgowego, doszło do błędnych księgowań". W toku kolejnego przesłuchania w charakterze strony, do protokołu z dnia 14 listopada 2013 r. skarżący potwierdził wszystkie transakcje przychodowe oprócz tych, które zostały dokonane z firmą E. J. J., cyt.: "Co do firmy E. jeszcze się odniosę, muszę to sprawdzić". Strona zeznała, że transakcje przychodowe faktycznie miały miejsce, lecz zostały błędnie zaksięgowane. Odnośnie natomiast faktur VAT, na których jako wystawca występowała spółka P. [...] S.A. skarżący oświadczył, że miały związek z jego udziałem w szkoleniach i podnoszeniem wiedzy, cyt.: "Z tego co pamiętam pośredniczyła w tym firma - broker. Postaram się odnaleźć dokumenty". W dniu 22 października 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał na wniosek podatnika charakterze świadka B. H. Strona skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, z zachowaniem terminu wynikającego z art. 190 ord. pod. Świadek zeznał, że okresie od dnia 15 listopada 2006 r. do dnia 30 listopada 2010 r. pracował w firmie C. najpierw jako specjalista ds. sprzedaży, a od dnia 1 stycznia 2008 r. jako kierownik do spraw kluczowych klientów. Oświadczył, że nie pracował i nie współpracował ze Spółką P. [...] S.A. oraz nie wykonywał dla niej żadnych usług, nie posiada żadnych dokumentów związanych z firmą. Na temat współpracy ze skarżącym świadek zeznał, cyt.: "Ta jedna konkretna umowa związana była z przygotowaniem dokumentacji powykonawczej systemu urządzeń: pamięci masowej w E. S.A. Firma C. otrzymała zlecenie z firmy E. S.A. na; wykonanie zamówienia w szerszym zakresie, a skarżącemu zlecono wykonanie części tego zlecenia. Firma E. złożyła do nas zapytanie ofertowe o wykonanie jakiegoś konkretnego zlecenia, potem my odpowiadaliśmy swoją ofertą i po przyjęciu jej przez E., podejmowaliśmy współpracę". Na pytanie, czy wykonanie dokumentacji dla E. przez skarżącego było w jakiś sposób powiązane z firmą P. [...] S.A., B. H. zeznał, że kojarzy nazwę firmy P. [...], skarżący bowiem cyt. "często jeździł do W. Termin realizacji tego zlecenia był krótki" więc prawdopodobnie skarżący zatrudniał podwykonawców, czy byli oni z firmy P. [...] nie jestem w stanie potwierdzić. Powyższe zeznanie bezspornie potwierdziło współpracę skarżącego ze spółką C. S.A. natomiast nie potwierdziło jej w zakresie współpracy podatnika ze Spółką P. [...] S.A. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem skarżących- co potwierdził, w uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - naruszenia w postępowaniu przepisu art. 180 § 1 ord. pod. poprzez bezzasadne nieprzyjęcie zeznań B. H., jako potwierdzających współpracę podatnika ze spółką. Do pisma z dnia 12 września 2013 r. skarżący załączył zestawienie zakupów i przychodów, które miało w jego ocenie potwierdzić związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami. W zestawieniu tym skarżący uwzględnił 22 faktury dokumentujące wydatki, które firma skarżącego zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: - na rzecz E. [...] S.A. W dniach 1 grudnia 2008 r. i 10 listopada 2008 r. zawarto umowy o dzieło dotyczące przygotowania dla E. [...] S.A. planu zamierzeń na 2009 r. dla zamawiającego w szczególności: analizy i opisu produktów, usług, polityki cenowej, rozwoju produktów i usług, przychodów i kosztów, a także przygotowania dla E. [...] S.A. koncepcji strategii działania w obszarze teleinformatyki, a w szczególności analizy i opisu koncepcji biznesowej, rynku docelowego, konkurencji i przewagi konkurencyjnej, branży, - na rzecz spółki P. sp. z o.o., jako podwykonawcy zlecenia dla T. S.A. w zakresie doradztwa przy wprowadzaniu nowych rozwiązań zarządzania projektami w oparciu o wytyczne metodyki [...] na rzecz spółki P. [...] S.A. - faktura w zakresie instalacji CCTV placu parkingowego dla firmy E. J. J. w zakresie przygotowania dokumentacji powykonawczej systemu urządzeń pamięci masowej dla C. i wdrożenia systemu bilingowego [...] dla C. sp z o.o. Strona zeznała, że zakupione usługi miały związek z osiągnięciem przyszłych dochodów, z rozwojem oferty, aktualizacją wiedzy. Zakupiony sprzęt, części komputerowe strona przeznaczyła do dalszej odsprzedaży dla firmy C. [...] sp. z o. o. Pozostałe faktury dokumentujące sprzedaż mają związek ze świadczeniem usług w zakresie: - montażu komputerów z materiałów powierzonych przez klienta, wykonania przeglądu i uruchomienie zasilacza UPS, doradztwa - konsultacji, szkoleń. Natomiast w piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. skarżący podniósł, że wszelkie faktury kosztowe ujawnione w toku postępowania i zaksięgowane przez podatnika w 2008 r., odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Zarzucił przy tym, że organ nie zebrał jakichkolwiek dowodów, które chociażby w sposób pośredni wskazywałyby, iż zdarzenia określone w treści faktur nie miały miejsca. Podatnik natomiast kupował usługi od podmiotów działających na rynku IT, gdyż sarn nie posiadał wystarczającej wiedzy do świadczenia usług w zakresie wymaganym przez swoich kontrahentów. Jak wskazano w aktach sprawy, cyt.: " Obciążanie [skarżącego] ewentualną nierzetelnością, czy niestarannością kontrahentów nie ma w niniejszej sprawie jakichkolwiek podstaw tak faktycznych, jak i prawnych". Na potwierdzenie rzeczywistych relacji gospodarczych między skarżącym, a spółką pełnomocnik przedłożył potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 23 sierpnia 2006 r. Dowód ten jednak dotyczył innego okresu niż prowadzone postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2008. i nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Poza tym transakcja zawarta pomiędzy kontrahentami w 2006 r. nie mogła stanowić o dalszej współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, a WSA w Poznaniu trafnie ten pogląd podzielił, że skarżący nie przedłożył zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego żadnych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność zakwestionowanych transakcji, i to zarówno tych, które generowały u podatnika przychód, jak i tych, które generowały koszty uzyskania przychodów. W toku postępowania odwoławczego podatnik zwracał się z prośbą pismami: z dnia 30 listopada 2015 r., z dnia 15 grudnia 2015 r. oraz z dnia 23 grudnia 2015 r. o przedłużenie terminu na składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych w związku z uzyskaniem nowych dokumentów, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania, jednak ostatecznie żadnych dowodów nie złożył. Natomiast w piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. pełnomocnik strony zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wystąpienie do Centralnego Biura Antykorupcyjnego z pytaniem, czy w 2008 r. Biuro prowadziło postępowanie w sprawie działalności Spółki P. [...] S.A. W przypadku twierdzącej odpowiedzi, organ odwoławczy powinien wyjaśnić - zdaniem pełnomocnika, zgodnie z treścią wniosku pełnomocnika - czego to postępowanie dotyczyło oraz w jaki sposób zostało zakończone. Ustalenie to, jak wskazano we wniosku, mogło mieć bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił, stosownie do przepisu art. 188 ord. pod., przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu wskazano na brak związku ww. dowodu z prowadzonym postępowaniem. Centralne Biuro Antykorupcyjne (CBA) jest służbą specjalną powołaną do zwalczania korupcji w życiu publicznym i gospodarczym, w szczególności w instytucjach państwowych i samorządowych, a także do zwalczania działalności godzącej w interesy ekonomiczne państwa. Zatem okoliczność prowadzenia przez Biuro ewentualnego postępowania nie może przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, a w szczególności nie może przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości strony, czy spółka P. [...] S.A. nieprawidłowo prowadziła dokumentację księgową wobec firmy skarżącego A. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 188 § 1 w związku z art. 122 ord. pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu dotyczącego zwrócenia się do Centralnego Biura Antykorupcyjnego. Jak wykazano wyższej wniosek strony był w tym zakresie niezasadny. Odnosząc się do zarzutu skarżącego podniesionego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenie przepisu art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności, czy usługi świadczone przez spółki P. [...] S.A., S. S.A. oraz M. sp. j. zostały faktycznie wykonane, uznać należy ten zarzut za niezasadny. Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały przede wszystkim faktury VAT dokumentujące usługi niematerialne w zakresie doradztwa, a ponadto w zakresie montażu komputerów z materiałów powierzonych przez klienta, które nie zostały potwierdzone przez kontrahentów podatnika. Należy także podkreślić, że przy ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi niematerialne, na uwadze należy mieć ogólną zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z jego dyspozycją, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w powyższej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny i wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Oznacza to, że ocenie podlegają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie same ich przejawy uwidocznione w dokumentach. Samo osiągnięcie przychodu nie implikuje bowiem poniesienia określonych kosztów. Dla celów prawidłowego ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, podatnik ma obowiązek ewidencjonowania zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania, na podstawie dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody te, aby były wiarygodne muszą mieć potwierdzenie w innych dowodach, tak aby całokształt materiału dowodowego w sposób dostatecznie jasny potwierdzał poniesienie wydatku i związek przyczynowy pomiędzy kosztem a przychodem. Zauważyć przy tym należy, że przy usługach niematerialnych, jakimi są usługi doradztwa, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Usługi niematerialne należą bowiem do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Mając na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą, podatnik powinien zgromadzić możliwie wiele dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania usługi niematerialnej. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika natomiast z art. 181 ord. pod., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z art. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).